Danıştay Geçmiş Yıl Zararları Üzerinden Vergi Alınmasına Şimdilik Dur Dedi

DANIŞTAY GEÇMİŞ YIL ZARARLARI ÜZERİNDEN VERGİ ALINMASINA ŞİMDİLİK DUR DEDİ

Erdal Güleç

Eski Hesap Uzmanı, YMM

https://orcid.org/0009-0000-6034-6431

7524 sayılı Kanunla 1.1.2025 tarihinden itibaren elde edilecek kazançlara uygulanmak üzere ihdas edilen yurt içi asgari kurumlar vergisi, ilgili kanun teklifinin TBMM’ye sunulmasından itibaren geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olup olmayacağı yönünden yoğun olarak tartışılıyor.

Bu tartışmaya katkı vermek üzere naçizane ben de bu konuda 3 ayrı yazı yazdım*.

Maliye ilgili tebliğde bu konuya ilişkin açıklamasını yapmış ve geçmiş yıl mali zararlarının istisnadan kaynaklı olanlar veya olmayanlar ayrımı olmaksızın yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağını belirtmişti.

Maliye’nin bu açıklamaları bu konudaki tartışmaları sona erdirmek bir yana, uygulamanın yaratacağı adaletsizlikler nedeniyle daha da alevlendirmişti.

Konunun yasal bir değişiklikle veya ilk uygulama sonrası açılacak bir davayla netleşeceği beklenirken, bu uygulamadan olumsuz etkilenecek bir mükellefin tebliğin bu yöndeki açıklamalarının yürütmesinin durdurulması ve iptali istemiyle Danıştay’da dava açtığını Sayın Abdullah Tolu’nun ekonomi gazetesindeki yazısından öğrendik.

Düzenleyici işlemlere karşı iptal davası açabilmek için uygulama işlemi olan bireysel işlemin beklenmesinin zorunlu olmadığını, uygulama işlemi beklenmeden de doğrudan düzenleyici işlem aleyhine dava açılabileceğini, Danıştay’ın dava şartlarından olan menfaat ihlali şartını çok sıkı olarak uygulamadığını, düzenleyici işlemden olumsuz etkilenmesi muhtemel kişilerin bunların iptali istemiyle dava açabileceğini kabul ettiğini yeri gelmişken  belirtmek isterim. Nitekim bu dava da düzenleyici işlem olan tebliğ açıklamalarının henüz uygulanmadan dava konusu edildiğini görüyoruz.

Şükür ki, bu davada karar çok hızlı çıktı. Danıştay 3. Dairesi oybirliği ile vermiş olduğu 10/02/2025 tarihli ve E: 2024/5700 sayılı Kararla, tebliğin geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceğine ilişkin düzenlemelerinin yürütmesini durdurdu.

Yürütmenin durdurulması kararları, ilgili idari işlemin uygulanması hâlinde telafisi güç veya olanaksız zararlara neden olunması ve açıkça hukuka aykırı olması koşullarının birlikte gerçekleştiği durumlarda verilebildiğinden, Daire’nin tebliğdeki geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağına yönelik düzenlemelerin açıkça hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaştığını anlıyoruz.

Karar ne sonuç doğuruyor?

Yürütmenin durdurulmasına yönelik idari yargı kararları iptal kararlarıyla aynı etki ve sonucu doğuruyor. Yani dava konusu işlemi tesis edildiği andan itibaren ortadan kaldırıyor. Bunun sonucunda dava konusu işlem hiç tesis edilmemiş gibi oluyor ve dava konusu işlemden önceki hukuki duruma dönülüyor.

Danıştay 3. Dairesi’nin bu yürütmenin durdurulması kararıyla, tebliğdeki geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağına yönelik düzenlemelerin şimdilik uygulanabilirliği kalmadı. Bu karar geçerliğini sürdürdüğü müddetçe artık bu düzenlemeler hiç yokmuş gibi hareket etmek durumundayız.

Aslında geldiğimiz nokta itibariyle mükellefler, bu tebliğ düzenlemelerinin hiç olmadığı duruma kıyasla daha güçlü durumdalar. Çünkü bu düzenlemeler hiç olmasaydı, Kanundaki belirsizlik mükellefleri vergi pozisyonlarını daha muhafazakar yönetmeye itebilecekti. Ancak Danıştay 3. Dairesi’nin bu kararı ve gerekçeleri mükelleflerin elini bir nebze de olsa rahatlattı.

Diğer yandan, Maliye’nin bu yürütmenin durdurulması kararına karşı 7 gün içerisinde itiraz hakkı var. Sanıyorum ki bu hak bugüne kadar kullanılmıştır. Bu konudaki son kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu verecek.

Bu karar sadece yürütmenin durdurulmasına yönelik olduğundan, Daire iptal istemine yönelik ayrıca bir karar verecek. Bu karar için de yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na itiraz edilebilecek. Ama tecrübelerimiz gösteriyor ki, yürütmenin durdurulması verilen kararların büyük bölümünde iptal kararları da aynı yönde çıkıyor.

Davanın seyri, karar gerekçesi ve kararın oybirliği ile alınmış olması gibi nedenler dolayısıyla, bu davada iptal kararı verilmesini yüksek olasılık olarak görüyorum.

Kararın gerekçeleri neler?

Kararın gerekçelerinin de satır aralarında önemli yönlendirmeler içerdiğini düşünüyorum. Kararın “Hukuki Değerlendirme” bölümündeki önemli gördüğüm açıklamalar şu şekilde:

“Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 7524 sayılı Kanun'un 36. maddesiyle 5520 sayılı Kanun'a eklenen "Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı 32/C maddesinde, Kanun'un 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı ve yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken 1. Fıkrada belirtilen kurum kazancından 2. fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceğinin belirtildiği, bunların dışında asgari verginin matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve davalı idareye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği gibi indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı anlaşılmış olup geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına yol açabileceği sonucuna ulaşıldığından yürütmenin durdurulması isteminin kabulü gerekmiştir.

Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu ticari bilanço zararı (gider fazlalığı durumu) olarak ortaya çıkabilmesinin yanında çeşitli istisnalardan faydalanılması sonucu mali zarar (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi durumu) olarak da ortaya çıkabilmesi de mümkündür. Düzenlemenin amacının, çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğu belirtilmesine karşın bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağından kurumlar vergisinin konusunun, Kanun’un 1. maddesinde sayılan kurumların kazançları olduğu dikkate alındığında, geçmiş yıl zararından dolayı vergiye tabi kazancı olmayan bir mükellefin dava konusu düzenleme nedeniyle vergi ödemek zorunda kalacağı da açıktır.”

Gerekçe bize ne söylüyor?

Karardaki gerekçeleri ikiye ayırmak mümkün.

Yukarıda yer verdiğim ilk paragrafta Danıştay, “kanunilik” ilkesine vurgu yapıyor. Kanunda yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken 1. fıkrada belirtilen kurum kazancından 2. fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceğinin belirtildiği, bunların dışında asgari verginin matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve davalı idareye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği, indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı gerekçesiyle, tebliğ açıklamalarının kanuna aykırı olduğunu belirtiyor.

İkinci paragrafta ise, uygulamanın esasına yönelik bir eleştiri getiriyor. Geçmiş yıl zararlarının, gider fazlalığı kaynaklı (dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu oluşan) veya indirim ve istisnalardan kaynaklı (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi sonucu oluşan) olarak ortaya çıkabileceğini; düzenlemenin amacının çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğunu, bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesinin ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağını ifade ediyor. Aslında bu yönüyle dolaylı olarak dava konusu düzenlemenin “mali güce göre vergileme ilkesini” ihlal edeceğini belirtiyor.

Bu ikinci paragraftaki açıklamalarından anlıyoruz ki, Danıştay gider fazlalığı nedeniyle ortaya çıkan zararlar üzerinden asgari vergi alınmasını hukuka uygun bulmuyor; yoksa çeşitli indirim ve istisnalar** nedeniyle ortaya çıkan zararlar üzerinden vergi alınmasına bir itirazı olmayacak.

Gider fazlalığı kaynaklı ile indirim ve istisnalardan kaynaklı mali zarar ayrımı

Geçmiş yıl mali zararların, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasında gider fazlalığı kaynaklı ile indirim ve istisnalardan kaynaklı olarak iki ayrı şekilde değerlendirilmesi gerçekten de önemli. Aksi halde, yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi aynı indirim ve istisnaları aynı dönemde elde eden iki şirketten kar elde edenin bunun üzerinden yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemesi gerekebileceği halde, zarar elde edenin yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulmaması açık bir eşitsizlik yaratır.

24.07.2024 tarihli “Geçmiş yıl mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki durumu” başlıklı yazımda da değindiğim gibi, bu ayrım önceki asgari vergi uygulamasında da yapılmıştı. Ancak Danıştay o dönemde Kanunun böyle bir ayrıma izin vermediği gerekçesiyle 50 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin ilgili kısmını iptal etmişti. Bu iptal kararı üzerine Kanunda bir değişikliğe gidilmemiş; 56 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğiyle, kaynağına bakılmaksızın bütün geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesine izin verilmişti.

Bundan sonra ne olmalı?

İdare'nin bu kararın gerekçelerini de dikkate alarak bundan sonrası için aşağıdaki şekilde hareket etmesi gerektiğini düşünüyorum.

1. Geçmiş yıl mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulması isteniyorsa, bu mutlaka yasal bir değişiklikle yapılmalıdır. Danıştay 3. Dairesi kararının yukarıda yer verdiğim ilk gerekçesi buna vurgu yapmaktadır.

2. Yasal değişiklik yapılırsa, tüm geçmiş yıl mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulması yanlışına düşülmemelidir. Mutlaka gider fazlalığı kaynaklı ile indirim ve istisnalardan kaynaklı mali zarar ayrımı yapılmalıdır. Sadece yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi indirim ve istisnalardan kaynaklı olan geçmiş yıl mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağı düzenlenmelidir. Danıştay 3. Dairesi kararının yukarıda yer verdiğim ikinci gerekçesi bu hususu belirtmektedir. Aksi düzenlemenin yine yargıdan dönme ihtimali çok yüksektir.

3. Bunlara ek olarak, yurt içi asgari kurumlar vergisi yürürlüğe girmeden önce (2025 yılı öncesinde) ortaya çıkan geçmiş yıl mali zararlarının tamamı kaynağına bakılmaksızın yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulmamalıdır. Bu da kazanılmış hakların korunması için gereklidir ve vergilemede öngörülebilirlik ilkesinin bir gereğidir.

*Geçmiş yıl zararları üzerinden vergi almak!, vergi yazı-yorum linkedin haber bülteni, 09.10.2024

Yurt içi asgari kurumlar vergisi, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 2024

Geçmiş yıl mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki durumu, vergi yazı-yorum linkedin haber bülteni, 24.07.2024

**Buradaki ifadeden, tüm indirim ve istisnaların değil, yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi indirim ve istisnaların anlaşılması gerekir.