Enflasyon Düzeltmesinde Kkeg Ve İstisnalar Nasıl Düzeltilir? (1)

ENFLASYON DÜZELTMESİNDE KKEG VE İSTİSNALAR NASIL DÜZELTİLİR? (1)

Erdal Güleç

Eski Hesap Uzmanı, YMM

https://orcid.org/0009-0000-6034-6431

Vergi Usul Kanununun (VUK) mükerrer 298/A-5 maddesinde, cari dönem enflasyon düzeltmesi yapılırken matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarıyla dikkate alınacakları belirtiliyor.

Geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesi yapılan yıllarda (ki eğer 2025 yılı sonunda enflasyon düzeltmesi yapılırsa ilk olarak o zaman uygulanacak) düzeltilmiş haliyle dikkate alınacak olması, tamamen beyannamede mahsup edilecek geçmiş yıl zararının tespitiyle ilgili bir konu ve bunun karışık bir yanı yok.

Örneğin 2025 yılı sonunda enflasyon düzeltmesi yapılacağını ve 2024 yılı mali zararının da 100 milyon TL olduğunu varsayalım. Bu durumda, bu 100 milyon TL’lik 2024 yılı mali zararı 2025 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde mahsup edilirken, (Aralık 2025 Yİ-ÜFE/Aralık 2024 Yİ-ÜFE) hesaplamasıyla bulunacak taşıma katsayısıyla düzeltilerek dikkate alınacak. Yani beyanname üzerinde haricen bir endeksleme yapılacak. Bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmuyor. 555 sıra no’lu VUK tebliğindeki açıklamalar da bu yönde.

Cari dönemde oluşan KKEG niteliğindeki gider ve maliyet unsurları ile vergiden istisna bulunan veya vergiye tabi olmayan gelirlerin nasıl düzeltileceği konusu ise biraz karışık.

Çünkü enflasyon düzeltmesinde KKEG ve istisnaların düzeltilmesi konusunda kanun ve tebliğin öngördüğü uygulama birbirinden tamamen farklı. Daha doğrusu idarenin bu konuya ilişkin 555 sıra no’lu VUK tebliğinde yaptığı açıklamalar kanuna uygun değil.

Farkı anlatabilmek için kanun ve tebliğin öngördüğü uygulamaları ayrı ayrı açıklayalım. İstisnalardan başlayalım ve öncelikle tebliğ açıklamaları ne söylüyor ona bakalım.

Tebliğe göre istisnaların düzeltilmesi

555 sıra no’lu VUK tebliğinde, istisna kazançların bu kazançların belirlenmesine esas bilançoların düzeltilmesi sonucu oluşan farkları da içerecek şekilde belirlenen tutarlarıyla dikkate alınacağı ve beyanname üzerinde ayrıca bir düzeltmeye tabi tutulmayacağı belirtiliyor. Tebliğde bu açıklamaların devamında aşağıdaki ifadelere yer veriliyor:

“Aynı şekilde, vergiden istisna edilen kazançlar da enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edilecek ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarları beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.

Örneğin, serbest bölgede faaliyette bulunan ve kazançlarının tamamı istisna kapsamında olan bir mükellef, 2024 yılı bilançosunu düzeltmeye tabi tutacak ve düzeltme sonucu oluşan kazanç tutarını beyannamede istisna olarak göstermek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.”

Bu açıklamaların anlamı, istisna kazançların aslında ayrıca bir düzeltmeye tabi tutulmayacağıdır. Gerçekten de Maliye tebliğde KKEG ve istisnaların sadece bilanço düzeltmeleri sonucu olarak ortaya çıkmaları halinde düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınacağı, bunun dışında ayrıca düzeltilmeyeceği şeklinde hatalı bir uygulamayı benimsemiş durumda.

Bir örnek üzerinden anlatalım.

Örnek: (A) işletmesinin 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş bilançosunun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım.

İşletme 31.03.2024 tarihinde nakit olarak 600 TL tutarında temettü geliri elde etmiş olsun. Basitlik olması açısından dönem içerisinde başkaca bir gelir ve gider de bulunmasın. Bu durumda işletmenin düzeltilmemiş 30.06.2004 bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır:

İşletmenin 30.06.2024 tarihli bilançosuna ait düzeltme işlemleri aşağıdaki gibi yapılmalıdır (Mart 2024 itibariyle üç aylık Yİ-ÜFE artışının % 5, Haziran 2024 itibariyle 6 aylık Yİ-ÜFE artışının ise % 10 olduğunu varsayalım).

Bu durumda düzeltilmiş 30.06.2004 bilançosu;

 şeklinde oluşacaktır.

 Beyannamedeki görüntü ise aşağıdaki gibi olacaktır:

Görüldüğü gibi, tebliğde öngörülen uygulamaya göre (A) işletmesinin ilgili dönemde elde ettiği istisna temettü geliri ayrıca düzeltilmiyor ve bu nedenle dönem matrahı 90 birim mali zarar olarak oluşuyor.

Kanuna göre istisnaların düzeltilmesi

VUK’un mükerrer 298/A-8 maddesiyle, Maliye’ye hangi tür malî tabloların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulacağını belirleme ve net parasal pozisyon kâr/zarar hesabı yaptırma konusunda yetki veriliyor. Maliye kendisine verilen bu yetki çerçevesinde 555 sıra no’lu VUK tebliğiyle mali tablolardan sadece bilançonun düzeltilmesini uygun buluyor. Mükelleflerin net parasal pozisyon kâr/zarar hesabı yapmaları da istenmiyor.

Maliye’nin yetkisini kullanıp gelir tablosunun düzeltilmesini istemiş olsaydı oluşacak matrah ile mevcut durumdaki gibi sadece bilançonun düzeltilmesi halinde oluşacak matrahın birbirine eşit olması gerekir. Aksi durum, Maliye’nin yetki kullanımına göre vergi yükünün değişmesini sonucunu doğurur ki, bunun zaten kabülü mümkün olmaz. Enflasyon düzeltmesine ilişkin kanun düzenlemesinin sistematiği buna göre değerlendirilmelidir.

Dolayısıyla, olması gereken uygulama her iki alternatif hesaplamada da aynı sonucu vermelidir.

Sadece bilanço düzeltmesi yaptığımız yukarıdaki örnek için bu defa gelir tablosu düzeltmesi yapalım ve her iki sonucu karşılaştıralım.

İlgili verilere göre (A) işletmesinin düzeltme öncesi ilgili dönem gelir tablosu aşağıdaki gibi olacaktır:

İşletmenin 1.1.2024-30.06.2024 dönemi parasal pozisyon kar/zarar hesaplaması ile gelir tablosuna ait düzeltme işlemleri de aşağıdaki gibi olmalıdır:

Bu durumda işletmenin düzeltilmiş 1.1.2024-30.06.2024 dönemi gelir tablosu;

şeklinde oluşacaktır.

Görüldüğü üzere, sadece bilanço düzeltmesi sonucu ulaştığımız dönem ticari karı ile gelir tablosu düzeltmesi sonucu bulduğumuz dönem ticari karı eşit çıkarak birbirini teyit etmiş oldu.

Ancak beyannameye gelindiğinde bu eşitlik bozuluyor. Gelir tablosu düzeltmesi seçeneğinde beyannamenin görüntüsü aşağıdaki gibi olmalıdır:

Buna göre; Maliye eğer gelir tablosu düzeltmesi yaptırmış olsaydı, (A) işletmesinin ilgili dönem matrahı yukarıdaki gibi 90 birim mali zarar değil, 120 birim mali zarar olarak oluşacaktı.

Enflasyon düzeltmesinin amacı, parasal olmayan bilanço kalemlerinde düzeltme yaparak aslında parasal kalemlerdeki (kasa, banka, alacak, borç gibi) kayıp ve kazançları tespit etmek olduğuna göre, bu sonuç doğrudur. Çünkü dönem başındaki 900 birim banka hesabı 6 ay boyunca %10 ve mart ayında temettü olarak gelen 600 birim nakit 3 ay boyunca %5 değer kaybetmiştir ve böylece toplam parasal kayıp 120 birim [(900 x %10) + (600 x %5)=] olmuştur. Bu zarara ulaşabilmek için 600 birim istisna kazancın düzeltilerek dikkate alınması gerekir. Eğer tebliğde öngörüldüğü gibi düzeltilmeden dikkate alınılırsa, dönem içinde elde edilen 600 birim nakit hiç değer yitirmemiş gibi bir sonuç oluşur ki, bu durum enflasyon düzeltmesinin getiriliş amacına aykırıdır.

Sonuç olarak, karşılığında parasal aktiflerde artış, parasal pasiflerde ise azalış yaratan istisna kazançların* elde edildikleri (defterlere kaydedildikleri) aylara ilişkin düzeltme katsayılarıyla düzeltilerek dikkate alınması, Maliye tarafından gelir tablosu düzelttirilmediği sürece haricen yapılmalıdır. Eğer gelir tablosu düzeltilseydi bu istisnalar zaten düzeltilmiş değerleriyle kayıtlarda yer alacaktı. Kanunda KKEG ve istisnaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarıyla dikkate alınacağına yönelik yer verilen hükmün anlatmak istediği aslında budur.

Bu sonuç gösteriyor ki, Maliye’nin tebliğde öngördüğü uygulama hatalıdır. Bu nedenle, 2024 yılı beyannamelerine ilişkin ihtirazi kayıt konuları arasında bu konuyu da değerlendirmekte fayda var. Tabii bunun için KKEG düzeltmelerinin sonucunu da dikkate almak gerekir. Çünkü aynı hatalı uygulama orada da yapılıyor. Bir sonraki yazımda KKEG düzeltmelerine değineceğim.

*Parasal aktiflerde artış ve/veya parasal pasiflerde azalışa neden olmayan istisna ve indirimlerin ise ayrıca düzeltilmesine gerek yoktur. Çünkü bu durumda parasal bir kayıp oluşmaz. Bu ayrıma da dikkat edilmelidir.