Küresel Asgari Vergi Uygulamaları Ve Türk Çok Uluslu Şirketlerine Etkileri

KÜRESEL ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNİN ÇOK ULUSLU TÜRK ŞİRKETLERİNE ETKİLERİ

Ramazan BİÇER                                        Nuri ÖZMEN

Uluslararası Vergi Danışmanı                    Uluslararası Vergi Danışmanı

https://orcid.org/0000-0003-1587-4838       https://orcid.org/0000-0002-2628-4377

ÖZ

Uluslararası vergi disiplini; son yıllarda yaşanan finansal krizler, COVID-19 pandemisi ve dijitalleşmenin etkisiyle önemli ölçüde değişmeye başlamıştır. Bu gelişmelerle eş zamanlı biçimde kanun yapıcılar tarafından yeni vergi normları ve yasal düzenlemeler geliştirilmektedir. Bu bağlamda OECD, dijital ekonominin vergilendirilmesi dahil uluslararası vergi alanında yaşanan zorlukları aşabilmek adına çok uluslu şirket gruplarına yönelik “İki Yapılı Yaklaşım”ı geliştirmiştir.

Bu makalede, OECD’nin İki Yapılı Yaklaşım'a kısa bir genel bakış sunulmakta ve Yapı II kapsamında getirilecek olan küresel asgari kurumlar vergisinin çok uluslu Türk şirket grupları üzerindeki etkilerine odaklanılmaktadır. Ayrıca, uygulamalı vaka çalışmaları ile Yapı II’nin çok uluslu Türk şirketleri üzerindeki fiili etkileri ele alınmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Küresel Asgari Kurumlar Vergisi, Çok Uluslu Türk Şirketleri, Yapı II

1.      GİRİŞ

Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD), 2013 yılından bu yana Matrahın Aşındırılması ve Kârın Aktarımı (Base Erosion And Profit Shifting-BEPS) Projesi kapsamında yayınlamış olduğu eylem planlarıyla vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma ile mücadele etmek amacıyla bir dizi önlem üzerinde çalışmaktadır. Bu kapsamda karşılaşılan en önemli zorluklardan biri, OECD'nin BEPS Eylem Planı 1'de tanımlandığı gibi "Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Zorluklar" olmuştur. Bu konu, günümüz itibariyle 140 ülke tarafından oluşturulan ve “OECD/G20 BEPS Kapsayıcı Çerçeve (Inclusive Framework-IF)” olarak 2018 yılında kurulan uluslararası oluşum tarafından yayınlanmış bir ara raporda dijital ekonominin temel özelliklerinin ortaya konulması ile daha da detaylandırılmıştır. IF’e üye ülkeler, dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan zorlukları iki yapılı bir yaklaşımla ele alarak bu konuda mutabakata dayalı bir çözüm bulmayı amaçlamaktadır. Bu doğrultuda IF, 2020 yılının Ekim ayında “İki Yapılı Yaklaşım (Two-Pillar Approach)” kapsamında Yapı I (Pillar One) ve Yapı II (Pillar Two)'nin açıklandığı raporlar (blueprints) yayınlamıştır.

Raporlara göre, Yapı I ile vergilendirme haklarının ve kârın ülkeler arasında tahsisinin yeniden tanımlanması amaçlanmaktadır. Yapı II ile ise küresel düzeyde asgari kurumlar vergisi getirmek için birtakım kurallar dizayn edilmektedir. Bu kapsamda, OECD'nin 2013 yılından bu yana üzerinde çalıştığı zorlu konulardan biri de çok uluslu şirketlerin vergilendirilmesine ilişkin küresel düzeyde bir asgari kurumlar vergisi getirilmesidir. Bu bağlamda, OECD 140 ülke arasında gerçekleştirilen müzakereleri koordine ederken, Biden-Harris yönetiminin küresel düzeyde asgari bir kurumlar vergisini tekrardan gündeme taşımasıyla bu konu küresel ekonomi gündemindeki yerini yeniden almıştır.

Raporları takiben G20 ülkeleri, vergi reformlarının bir parçası olarak İki Yapılı Yaklaşım üzerinde anlaştıklarını duyurdular. OECD, yaşanan bu gelişmelerin uygulayıcısı olarak İki Yapılı Yaklaşımı uygulamayı kabul eden Türkiye’nin de aralarında yer aldığı 136 ülkenin hangi ülkeler oluştuğunu duyurmuştur. Yapılan açıklamada, daha önce bu yaklaşıma muhalefet eden Estonya, Macaristan ve İrlanda'nın da son olarak onay verdiğinin ve böylelikle anlaşmanın tüm OECD ve G20 ülkeleri tarafından kabul edildiğinin altı ayrıca çizilmiştir. Bunun yanı sıra; Kenya, Nijerya, Pakistan ve Sri Lanka'nın henüz anlaşmayı kabul etmemeyi tercih ettiklerini ancak bu ülkeler dışındaki küresel ekonominin %90'ından fazlasını oluşturan ülkelerin hazırlanacak olan anlaşmayı onaylamayı taahhüt ettiklerini vurgulamak gerekir.

Yaşanan bu gelişmeler akabinde OECD, 20 Aralık 2021’de kamuoyu tarafından uzunca bir süredir beklenen küresel asgari kurumlar vergisine ilişkin kuralların yer aldığı Model Kurallar raporunu yayınladı.[1] Ekim ayında yapılan açıklamada da bahsedildiği üzere bu rapor, Yapı II’ye ilişkin toplamda üç rapordan oluşacak bir setin ilki olma özelliğini taşımaktadır.[2] OECD’yi takiben birkaç gün sonra, 22 Aralık 2021 tarihinde Avrupa Birliği de küresel asgari kurumlar vergisine ilişkin bir direktif yayınlamıştır.[3]

OECD’nin yayınlamış olduğu Model Kurallar, bir bütün olarak “GloBE” kuralları olarak adlandırılmakta, Gelirin Dahil Edilmesi Kuralı’nı (IIR) ve Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kural’ı (UTPR) kapsamaktadır. Ek olarak bu rapor, Yapı II’nin 2022 yılında yasalaşıp 2023 yılında yürürlüğe girmesini ve UTPR’nin ise 2024 yılında yürürlüğe girmesini hedeflenmektedir. Ancak, hem Gelirin Dahil Edilmesi Kuralı’nın (IIR) hem de Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kural’ın (UTPR) yürürlüğe girmesinin bir yıl ertelenmesi ihtimal dahilindedir. Başka bir deyişle IIR, 31 Aralık 2023 veya sonrasında başlayan vergi yıllarında yürürlüğe girerken; UTPR, 31 Aralık 2024 veya sonrasında başlayan vergi yıllarında geçerli olacaktır.

Yapı II Model Kurallar’ın yayınlanmasından sonra OECD, 4 Şubat 2022 tarihinde Yapı I – A Tutarı kapsamında kamunun yorumları almak üzere (public consultation document) Rabıta İlkesi (Nexus) ve Gelirin Kaynağına İlişkin Kurallar’ın yer aldığı Yapı I Taslak Model Kuralları yayınlamıştır.[4] Yapı I Taslak Model Kuralları için kamuoyu yorumları 18 Şubat 2022 tarihine kadar OECD’ye iletilmiştir.

Son olarak OECD, 14 Mart 2022 tarihinde –yukarıda bahsedildiği şekilde– Yapı II’ye ilişkin yayınlanacak üç rapordan ikincisi olan Yapı II Yorum Kitabı’nı yayınladığını duyurmuştur.[5]

2.      YAPI I (PILLAR ONE)

OECD, 2020 yılının Ekim ayında İki Yapılı Yaklaşım kapsamında rehber niteliğinde raporlar yayınlamıştır. Bu raporlar kapsamında Yapı I, başta dijital ekonomide faaliyet gösteren çok uluslu şirketler olmak üzere belirli kriterleri karşılayan çok uluslu şirketlerin ticari kazançları üzerindeki vergi haklarının tahsisi ile ilgili ülkelerin vergilendirme haklarını genişletecek şekilde değiştirme konusunda küresel bir anlaşmaya varmayı amaçlamaktadır.

Ayrıca Yapı I, küresel cirosu 20 Milyar Euro'nun üzerinde ve kâr marjı %10'un üzerinde olan işletmeler olarak tanımlanan "en büyük ve en kârlı" işletmelerin küresel kârlarının bir kısmının pazar ülkelerine yeniden tahsis edilmesini sağlamayı amaçlamaktadır.[6]

Yapı I aşağıda maddeler halinde sıralandığı şekilde üç ana unsurdan oluşmaktadır:

·         Çok uluslu şirketlerin veya benzer segmentteki grupların/yapıların hesaplanan artık kârının bir kısmı üzerinden ilgili pazar ülkesine verilen yeni bir vergilendirme hakkı (A Tutarı)

·         Emsallere Uygunluk İlkesi'ne uygun olarak bir pazar ülkesinde fiziksel olarak gerçekleşen belirli temel pazarlama ve dağıtım faaliyetleri için sabit bir getiri (B Tutarı)

·         Etkin anlaşmazlık önleme ve çözüm yoluyla verginin belirginliğini iyileştirme süreçleri (Vergilendirmede Belirlilik)

Yukarıda sıralanan 3 ana unsura ek olarak, Yapı I'in inşası için gerekli olan 11 temel yapı taşı bulunmakta olup, bunlar aşağıdaki şekilde sunulmuştur:

Şekil 1: Yapı I'in Temel Taşları

2.1.A Tutarı

A Tutarı çerçevesinde oluşturulan yeni vergilendirme hakkı, yalnızca A Tutarı kapsamına giren çok uluslu şirketler için geçerlidir. Çok uluslu şirketlerin A Tutarı kapsamında yeni bir vergilendirme hakkı olup olmadığının değerlendirilebilmesi için i) Faaliyet Testi ve ii) Gelir Eşiği Testlerinin karşılanması gerekmektedir.

i) Faaliyet Testi

Faaliyet testi, çok uluslu şirketlerin vergiye tabi tutmayı mümkün kılan fiziksel bir varlıkları olmaksızın, pazar ülkesinin ekonomisine nasıl katıldıklarını ortaya koymaktadır. Bu katılım, iki farklı kategoride değerlendirilmektedir:

1. Otomatik Dijital Hizmetler (Automated Digital Services)

Otomatik dijital hizmetler (ADS), hem otomatikleştirilmiş (yani kurulumdan sonraki süreçte minimum insan müdahalesi gerektiren) hem de dijital hizmetleri kapsayacak şekilde tanımlanmıştır. Ancak, bu tanımın oldukça geniş bir kapsama sahip olması nedeniyle birçok hizmetin nasıl ele alınması gerektiğini ortaya koyan “pozitif ve negatif liste” yayınlanmıştır. ADS için yapılan tanımın dışında kalan çok uluslu şirketler, tüketiciye yönelik faaliyetler kapsamı dahilinde olabilmektedirler.

ADS, aşağıda listelenen ve “pozitif liste” olarak tanımlanan dokuz hizmet kategorisini kapsamaktadır:

·     Çevrimiçi reklamcılık hizmetleri

·     Kullanıcı verilerinin satışı veya başka şekilde elden çıkarılması

·     Çevrimiçi arama motorları

·     Sosyal medya platformları

·     Dijital içerik sağlama hizmetleri

·     Çevrimiçi aracılık platformları

·     Çevrimiçi oyunlar

·     Standardize edilmiş çevrimiçi eğitim-öğretim hizmetleri

·     Bulut bilişim hizmetleri

Ayrıca, aşağıda listelenen ve ADS kapsamına girmeyen hizmetler ise "negatif liste" kapsamında yer almaktadır:

·         Kişiselleştirilmiş profesyonel hizmetler

·         Kişiselleştirilmiş çevrimiçi eğitim-öğretim hizmetleri

·         ADS dışındaki mal ve hizmetlerin çevrimiçi satışı

·         Ağ bağlantısından bağımsız olarak fiziksel bir ürünün satışından elde edilen gelirler (Nesnelerin İnterneti)

·         İnternete veya başka bir elektronik ağa erişim sağlayan hizmetler

2. Tüketiciye Yönelik Ticari Faaliyetler (Consumer Facing Business)

Tüketiciye yönelik ticari faaliyetler (CFB), tüketicilere yaygın olarak satılan mal veya hizmetlerin satışından gelir elde eden veya bu tür mal veya hizmetlerin tedarikiyle bağlantılı gayrimaddi varlıkları lisanslayan veya istifade eden işletmelerin yürüttüğü faaliyetler olarak tanımlanmaktadır.

ii) Gelir Eşiği Testleri

A Tutarı'nın uygulanmasına ek olarak uyum ve yönetim maliyetleri eşlik edeceğinden, diğer göstergelerin yanı sıra, yalnızca maliyetleri bir ciro eşiği ile karşılayacak çok uluslu şirketler hedeflenmiştir. Aynı zamanda, makul miktarda yeniden dağıtılacak artık kârı olan çok uluslu şirketler de dahil edilmektedir. Bu nedenle, gelir eşiği testi iki bölümden oluşmaktadır:

·     20 Milyar Euro yıllık konsolide ciro

·     Yurt dışı gelirleri üzerinden %10 kâr eşiği (De minimis)

Rabıta İlkesi (Nexus)

IF üyesi ülkeler, giderek dijitalleşen tüm ekonomilerde vergilendirme haklarının artık yalnızca fiziksel varlık temelinde belirlenemeyeceğini kabul etmiş durumdadırlar. OECD bu bağlamda, yeni rabıta kuralları önermektedir. Böylelikle, A Tutarı'nın uygulanması kapsamına, pazar ülkelerinde fiziksel bir varlığın bulunması şartı aranmaksızın çok uluslu şirketlerin ADS ve CFB'ye atfedilebilen kârlarının bu tutara dahil edilmesi amaçlanmaktadır.

Ayrıca, IF üyesi ülkeler yakın tarihli bir açıklamalarında fiziksel varlık kapsamında daha küçük pazar ülkelerinde, özellikle gelişmekte olan ekonomilerde, rabıta kurallarına ilişkin belirli bir eşik uygulanacağını vurgulamışlardır. Bu rabıta kuralları, Gayri Safi Yurtiçi Hasılası (GSYİH) belirli bir seviyenin altında[7] olan pazar ülkeleri için geçerli olacaktır.

Gelirin Kaynağına İlişkin Kurallar

Gelirin kaynağına ilişkin kuralların ayrıntıları OECD'nin yayınladığı raporlarda (blueprints) açıklanmıştır. Bu kurallar, belirli bir ülke tarafından elde edilmiş olarak değerlendirilecek geliri belirlemeyi amaçlamaktadır. Gelirin kaynağına ilişkin kurallar, ADS ve CFB için farklılık göstermektedir. Bu kapsamda hem ADS için hem de CFB için farklı kategoriler bulunmaktadır.

OECD'nin Temmuz 2021’de yayınladığı “Ekonominin Dijitalleşmesinden Kaynaklanan Vergi Sorunlarını Ortaya Koymak İçin İki Yapılı Çözüm”[8] başlıklı dokümanda gelirin kaynağına ilişkin kuralların detaylarına yer verilmiştir. Buna göre, her türlü ticari faaliyet bir dizi spesifik göstergeye dayalı olarak gelirin kaynağına ilişkin olarak kendi kurallarına sahiptir. Bu kapsamda, söz konusu göstergeler bir hiyerarşi içinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla, çok uluslu şirketlerin hiyerarşide ilk sırada yer alan göstergeyi kullanması gerekmektedir.

Vergi Matrahının Tespit Edilmesi

Çok uluslu şirketler, A Tutarına ilişkin yükümlülüklerini grubun konsolide mali tablolarını kullanarak hesaplayacaklardır. Çok uluslu şirketlerin mali tablolarında açıklanan segmente edilmiş verilerin kullanımı açısından kimi şüpheler ortaya çıkabilecek olsa da mali tabloların segmente edilmeden A Tutarının tespiti ve pratik olarak uygulanması mümkün olmayacaktır. Ayrıca belirtmek gerekirse, geçmiş yıl zararlarının takip eden yıllara devrine ilişkin kurallar, mali tabloların oluşturulması açısından grup düzeyinde veya ayrıştırılmış düzeyde geçerli olacaktır.

Kârın Tahsisi

A Tutarı'nın hesaplanması ve yeniden dağıtılması, Emsallere Uygunluk İlkesine dayanmamaktadır. Bunun nedeni ise mevcut kâr dağıtım kurallarının “Ayrı İşletme Yaklaşımı”na dayanmasıdır ve söz konusu kârlar, karşılaştırılabilirlik analizi ve fonksiyon analizine dayalı olarak işletme bazlı olarak dağıtılmaktadır. Bunun yerine, A Tutarı kârların bir formüle dayalı olarak dağıtıldığı “Grup Bazlı Kâr Dağıtımı Yaklaşımı”na dayanmaktadır.

A Tutarı’nın dağıtılmasında kullanılacak formül üç unsurdan oluşmaktadır: i) Kârlılık eşiği, ii) Yeniden dağıtım oranı ve iii) Dağıtım anahtarı.

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi

Daha önce de belirtildiği gibi, A Tutarı için geçerli olan kurallar, çifte vergilendirmenin etkin bir şekilde önlenmesi amacıyla halihazırda uygulanmakta olan transfer fiyatlandırması kurallarına ek olarak uygulanacaktır. Bu bağlamda OECD Raporu (Report on the Pillar One Blueprint), çifte vergilendirmeyi ortadan kaldıracak mekanizmanın genel hatlarını ortaya koymaktadır. Buna göre, raporda şirketlerin A Tutarı’na ilişkin kurallara ne şekilde tabi olacakları ilk olarak açıklanmakta; daha sonra ise i) vergi muafiyeti veya ii) vergi uzlaşmasına ilişkin imkanlar ana hatlarıyla tartışılmaktadır.

2.2.B Tutarı

B Tutarı'nda, A Tutarı'ndan farklı olarak ilgili ülkenin gelirini belirmek için Emsallere Uygunluk İlkesi başlangıç noktası olarak dikkate alınmaktadır. Bu noktadaki temel hususlar hem vergi idareleri hem de vergi mükellefleri için sürecin yönetiminin basitleştirilmesi ve vergisel açıdan yasal belirginliğin iyileştirilmesinden oluşmaktadır. B Tutarı, ilgili ülkede geleneksel anlamda fiziksel varlığı bulunan ve fiilen ticaret yapan şirketler veya daimî işyerleri için uygulanacaktır.

B Tutarı kapsamındaki ilişkili kişi işlemleri i) ilişkili taraflardan satın alınan ürünlerin üçüncü kişilere yeniden satılması ve bu faaliyetle ilgili temel distribütörlük faaliyetleri ve ii) daimî işyerinin bulunduğu akit devlette diğer ülkelerde bulunan grup iştirakler için sürdürülen basit pazarlama ve dağıtım faaliyetlerinden oluşmaktadır.

Vergilendirmede Belirlilik (Tax Certainty)

Yapı I’e ilişkin yayınlanan OECD Raporu, yasal-mali kesinlik bağlamında “Vergilendirmede Belirginlik İlkesi”ni iki ayrı konu olarak ele almakta ve bu iki konu için de ayrı kurallar koymaktadır: i) A Tutarı için uyuşmazlıkların önlenmesi ve çözülmesi ve ii) A Tutarı dışındaki uyuşmazlıkların önlenmesi ve çözülmesi.

Rapor, Tutar A'nın varlığı ile ilgili olarak ticari faaliyetlerin uygun bir şekilde sınırlarının tespiti, kârın belirlenmesi ve ekonomik açıdan rabıtanın varlığının tespiti veya ödeme yapan kuruluşların belirlenmesi gibi ihtilafların önlenmesi için zorunlu birtakım bağlayıcı prosedür belirlemektedir. Böyle bir prosedür, çok uluslu şirketlerin kendi kendilerini değerlendirmelerine bağlı olarak uygulanacaktır. Bunun yanında, çok uluslu şirketler tarafından nihai ana şirketin bulunduğu ülkenin vergi idaresine yasal kesinlik sağlamak için başvuru yapılabilecektir.

A Tutarı dışındaki (B Tutarı gibi) yasal kesinlik konusu ise, uyuşmazlık önleme, mevcut karşılıklı anlaşma usulünün (mutual agreement procedure) kullanımı ve yeni bir zorunlu- uyuşmazlık çözüm mekanizması (zorunlu tahkim) dahil olmak üzere çeşitli adımları içermektedir.

2.3.Yapı I’in Çok Uluslu Türk Şirketleri Üzerindeki Etkileri

Makalenin bu bölümünde, OECD'nin İki Yapılı Yaklaşımı kapsamında Yapı I ile getirilecek kuralların çok uluslu Türk şirketleri üzerindeki etkileri değerlendirilmektedir.

Dünya genelinde Yapı I kapsamında belirlenen 20 Milyar Euro'luk yıllık küresel ciro ve %10 kâr marjı eşiğini aştığı tahmin edilen yaklaşık 100 adet çok uluslu şirketin bulunduğu ifade edilmektedir. Bu eşiklere dayanarak, kamuya açık kaynaklardan faydalanarak yaptığımız araştırmalarda bir tane çok uluslu Türk şirket grubunun bu eşiği aşma potansiyeline sahip olduğuna inanıyoruz.

Ancak, yaptığımız detaylı araştırmamızda herhangi birçok uluslu Türk şirket grubunun söz konusu koşulları karşılamadığı görülmüştür. Dolayısıyla, makalenin yazıldığı tarih itibariyle OECD'nin Yapı I kapsamında belirlediği küresel ciro ve kâr marjı eşiklerini aşabilecek hiçbir çok uluslu Türk şirketi grubunun bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Öte yandan, devam eden COVID-19 Salgını nedeniyle çok uluslu şirketlerin finansal ve organizasyonel yapılarındaki değişim ve dönüşümlerin şirketlerin finansal tablolarına etkilerini öngörmek oldukça zordur. Dolayısıyla orta ve uzun vadede yaşanabilecek değişim ve dönüşümler düşünüldüğünde, birkaç çok uluslu Türk şirketin gelecekte Yapı I'den etkilenebileceğini söylemek yanlış olmaz. Ayrıca, önümüzdeki yıllarda şu anda belirlenen gelir ve kâr eşiklerinin düşürülmesi hedeflenmektedir. Bu bağlamda, 8 yıllık süre sonunda küresel ciro eşiğinin 10 Milyar Euro'ya düşmesi halinde, bazı çok uluslu Türk şirketlerinin Yapı I'e tabi olabileceğini öngörüyoruz.

Ayrıca dikkat edilmesi gereken şu kritik noktayı belirtmek isteriz ki, Yapı I'in sadece dijital ekonomi ile ilgili sektörler için uygulanmayacağı hususu göz önüne alındığında, yukarıda belirtilen istisnai sektörler hariç çok uluslu Türk şirket gruplarının toplam faaliyetlerden elde ettikleri gelirleri herhangi bir endüstriyel ayrıştırma yapmadan dikkate almaları yerinde olacaktır.

3.      YAPI II (PILLAR TWO)

OECD, geçtiğimiz günlerde 2023 yılına kadar İki Yapılı Yaklaşımı uygulamayı kabul eden Türkiye’nin de dahil olduğu 140 ülkenin listesini yayınlamıştır. Yapılan açıklamada, daha önce muhalif pozisyonda bulunan Estonya, Macaristan ve İrlanda'nın da uluslararası anlaşmayı uygulamayı taahhüt ettiği ifade edilmiş ve böylelikle anlaşmanın tüm OECD ve G20 ülkeleri tarafından kabul edildiğinin altı ayrıca çizilmiştir. Bunun yanı sıra; Kenya, Nijerya, Pakistan ve Sri Lanka'nın henüz anlaşmayı kabul etmediklerini ancak bu ülkeler dışındaki küresel ekonominin %90'ından fazlasını oluşturan ülkelerin anlaşmayı uygulamaya koyacaklarına yönelik resmi taahhütte bulunduklarını vurgulamak gerekir.[9]

Yapı II, temelde, en büyük ve en kârlı çok uluslu şirketlerin kârlarının faaliyet gösterdikleri ülkeler arasında daha adil bir şekilde dağıtılmasını amaçlamaktadır. Bu bağlamda, yıllık konsolide grup cirosu 750 Milyon Euro'yu[10] aşan çok uluslu şirketler, 2023 yılından itibaren asgari %15'lik bir vergi oranına (literatürde küresel asgari vergi olarak kavramsallaştırılmıştır) tabi olacaktırlar. Böylece, Yapı II ile en kârlı çok uluslu şirketlerden ek olarak 150 Milyar dolardan fazla verginin toplanması ve vergilendirme haklarının dünya çapında daha adil bir şekilde dağıtılması beklenmektedir.

Yapı II kuralları, "Küresel Matrahın Aşındırılmasını Önleme Kuralları[11] (Global Anti-Base Erosion-GloBE)" ve "Vergiye Tabi Olma Kuralı (Subject To Tax Rule-STTR)" olmak üzere iki ana kurallar bütününden oluşmaktadır.

Ayrıca, GloBE kuralları aşağıda belirtilen dört ana bileşenden oluşmaktadır:

·     Gelirin Dahil Edilmesi Kuralı

·     Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kural

·     Farklı Vergilendirme Uygulamasına Geçiş Kuralı

·     Vergiye Tabi Olma Kuralı

Aşağıda GloBE kuralları kısaca özetlenmekte, ardından da Yapı II’nin Türk şirket grupları üzerindeki etkileri ele alınmaktadır.

Gelirin Dahil Edilmesi Kuralı (Income Inclusion Rule-IIR)

IIR, temelde kontrol edilen yabancı kurum (Controlled Foreign Company) kazancı kurallarına benzer şekilde çalışmaktadır. Bu bağlamda, kontrol edilen yabancı kurum gelirlerinin efektif vergi oranının altında vergilendirildiği durumlarda, hissedar olarak nihai ana şirket düzeyinde söz konusu kontrol edilen kurum kazancının matraha dahil edilmesi ve o ülkede vergilendirilmesi gerekecektir.

Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kural (Undertaxed Payment Rule-UTPR)

UTPR'nin genel amacı, IIR'nin amacı ile aynıdır. Öte yandan, IIR ve UTPR genel olarak aynı amaca sahipken, her iki yöntemin de farklı işlevleri bulunmaktadır ve çok farklı şekillerde çalışmaktadırlar. UTPR, düşük vergilendirmeye tabi işletmelerin grup içi ödemeler yoluyla ilgili ülkedeki matrahın aşındırmalarına karşı koymayı amaçlamaktadır. Bu kapsamda, vekil işletme halihazırda bir IIR'ye tabi değilse, UTPR ikincil bir kural olarak uygulanacak ve grup içi ödemeler kapsamında yer alan düşük vergilendirmeye tabi gelirin asgari düzeyde vergilendirilmesini mümkün kılınacaktır.

Farklı Vergilendirme Uygulamasına Geçiş Kuralı (Switch-Over Rule)

Bu kural, temel olarak vergi anlaşmalarına eklenecek olup, mukim ülkedeki vergilendirme uygulamasında istisna yönteminden mahsup yöntemine geçişe izin vermektedir. Ancak, bu geçiş yalnızca belirli bir daimî işyerine atfedilen gelirin veya gayrimenkullerden elde edilen kazançların asgari oranın altında bir efektif vergiye tabi olması durumunda mümkün olacaktır.

Vergiye Tabi Olma Kuralı (Subject To Tax Rule-STTR)

STTR, kârı kaynak ülkeden mukim ülkeye kaydırmak için çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının belirli hükümlerinden yararlanarak yapılan grup içi ödemeleri içeren sınır ötesi yapıları hedeflemektedir. Bu tür ödemeler, UTPR’ye ek olarak, anlaşma hükümlerinden yararlanma hususunu da dikkate alarak stopaj vergisine veya kaynakta kesilen diğer vergilere tabi tutulacaktır.

3.1.Yapı II’nin Çok Uluslu Türk Şirketleri Üzerindeki Etkileri

Makalenin bu bölümünde, OECD'nin İki Yapılı Yaklaşımı kapsamında Yapı II kurallarının çok uluslu Türk şirket grupları üzerindeki etkileri değerlendirilmektedir.

OECD tarafından yayınlanan rapora göre, Yapı II yıllık konsolide küresel cirosu 750 Milyon Euro'yu aşan çok uluslu şirketleri kapsamına almaktadır. Bu eşiği aşan çok uluslu şirketler, tamamen veya kısmen vergilendirilmemiş gelirleri için yukarıda özetlenen kurallar ışığında asgari kurumlar vergisine (%15) tabi olacaklardır.

Kamuya açık veriler göz önüne alındığında, 750 Milyon Euro'luk gelir eşiğini aşan çok sayıda çok uluslu Türk şirketi olduğu bilinmektedir. Tam bu noktada, Türkiye'de 50’nin üzerinde çok uluslu Türk şirket grubunun Yapı II'ye tabi olacağını söylemek fazlası ile mümkündür.

Yapı II'nin uygulamasını ve uygulama mekanizmasını açıklayabilmek için aşağıdaki örnek vaka çalışmalarımızda çok uluslu şirket gruplarının yıllık küresel cirolarının 750 Milyon Euro'yu aştığı ve Yapı II’ye ilişkin kurallara tabi olacakları varsayılmaktadır. Bu varsayım altında, Yapı II'nin uygulanmasına ilişkin vaka çalışmaları takip eden bölümde sunulmuştur.

3.2.Vaka Çalışmaları: Çok Uluslu Türk Şirketleri için Yapı II’nin Uygulaması

Makalemizin bu bölümünde, çok uluslu Türk şirketlerinin gerçek hayattaki yapılarına kolayca uyarlayabilecekleri vaka çalışmaları ışığında Yapı II'nin pratik uygulaması sunulmaktadır.

Vaka 1

ABC Grubu, merkezi Türkiye’de bulunan çok uluslu bir şirketler grubudur. Grup, tekstil sektöründe faaliyet göstermekte ve tekstil ürünlerinin üretim ve satışını yapmaktadır. ABC Grubun nihai ana kuruluşu olan A Co, yurt dışı ilişkisiz taraflardan yarı mamul ürünler satın alan ve bu ürünleri nihai ürüne dönüştüren bir üretici şirkettir. Bunu takiben şirket, üretimden elde ettiği bitmiş ürünleri Türkiye ve iştirakler yoluyla diğer pazarlarda satmaktadır.

B HoldCo ise ABC Grubunun ara bir holding şirketi olarak Hollanda'da faaliyet göstermektedir. B HoldCo'nun hisselerinin %100'ü grubun nihai ana şirketi A Co'ya aittir. Şirket, ABC Grup Şirketleri'ne stratejik yönetim ve finansal hizmetler gibi bazı yönetim hizmetleri sunmaktadır. Hollanda'da mukim B HoldCo'nun altında farklı ülkelerde faaliyet gösteren üç iştiraki bulunmaktadır.

Üç farklı ülkede faaliyet gösteren bu iştirakler, bağlı bulundukları ülke pazarlarında A Co’dan satın aldıkları ürünleri sahip oldukları yerel mağazalar yoluyla satmaktadırlar. Bu iştirakler, satış faaliyetlerinin yanı sıra pazarlama ve dağıtım faaliyetleri de yürütmektedirler. Bu kapsamda, ABC Grubun uluslararası şirket yapısı aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:

Şekil 2: ABC Grubunun Uluslararası Şirket Yapısı

• İlk olarak A Co, Türkiye'de mukimdir ve çok uluslu grubun (ABC Grup) nihai ana işletmesidir. 2022 mali yılı sonu itibariyle ABC Grup yıllık konsolide 1,3 Milyar Euro ciro elde etmiştir. ABC Grubunun yıllık konsolide cirosu, Yapı II'nin uygulanması kapsamındaki eşik olan 750 Milyon Euro'yu aşmaktadır. ABC Grubu, Yapı II kapsamında IIR dahil uygulanacak yeni kurallara tabi olacaktır. Son olarak, Türkiye'de kurumlar vergisi oranı %23'tür.
• A Co, Hollanda'da mukim B HoldCo'nun hisselerinin tamamına sahiptir. B HoldCo'nun tek gelir kaynağı, iştiraki olarak faaliyet gösteren C Co, D Co ve E Co tarafından yapılan temettü ödemeleridir. Buna göre, B HoldCo'nun yabancı ilişkili taraflarından elde ettiği temettü gelirleri, Hollanda'da gerekli koşulların sağlandığı varsayımıyla uluslararası iştirak kazançları istisnası (international participation exemption) kuralları kapsamında vergilendirilmemektedir.[12]
• B HoldCo, C Co'nun ve D Co'nun hisselerinin tamamına sahiptir. C Co Kazakistan'da ve D Co ise Cezayir'de mukimdir. ABC Grubunun çatısı altında faaliyet gösteren C Co ve D Co, faaliyet gösterdikleri ülkelerde satış ve pazarlama faaliyetleri yürütmektedirler. C Co için Kazakistan'da kurumlar vergisi oranı %20 ve D Co’nun satış ve dağıtım faaliyetleri için Cezayir’de kurumlar vergisi oranı %26 olarak uygulanmaktadır. Buna göre, Kazakistan ve Cezayir’deki vergi sonrası kârlar, Hollanda'da mukim holding şirketine temettü olarak dağıtılacaktır. B HoldCo'nun C Co ve D Co'dan elde ettiği temettü gelirleri, Hollanda'da iştirak kazançları istisnası kuralları uyarınca vergiye tabi değildir. Bunu takiben, B HoldCo bu gelirleri temettü olarak Türkiye'de mukim A Co'ya dağıtacaktır. Sonuç olarak, Kazakistan ve Cezayir'de elde edilen kârların B HoldCo aracılığı ile Türkiye'de mukim A Co'ya dağıtılması durumunda, C Co ve D Co'nun efektif vergi yükü sırasıyla %20 ve %26 olarak hesaplanmaktadır. Yani, C Co ve D Co'nun efektif vergi yüklerinin Yapı II kapsamında belirlenen %15'lik asgari vergi oranını geçtiği görülmektedir.
• E Co ise, Britanya Virjin Adaları’nda (BVI) mukimdir ve B HoldCo çatısı altında faaliyetlerini sürdürmektedir. ABC Grubunun bir iştiraki olarak E Co, BVI'da satış faaliyetleri yürütmektedir ve bu faaliyetleri sonucunda da bir gelir elde etmektedir. Ancak, BVI'da E Co için herhangi bir kurumlar vergisi uygulanmamaktadır.[13] E Co'nun BVI'da elde ettiği kârlar, Hollanda'da mukim B HoldCo'ya dağıtılacaktır. B HoldCo'nun E Co'dan elde edeceği temettü gelirleri yine bu ülkede geçerli olan iştirak kazançları istisnası uyarınca vergiye tabi değildir. Bunu takiben, B HoldCo da elde ettiği bu temettüleri Türkiye'de mukim A Co'ya dağıtacaktır. Bunların ışığında, BVI’da mukim E Co, elde ettiği gelirleri Hollanda'da mukim B HoldCo aracılığıyla Türkiye'de mukim A Co'ya dağıtırsa E Co'nun efektif vergi yükü %0 olacaktır. Dolayısıyla, E Co'nun efektif vergi yükünün Yapı II kapsamında belirlenen %15'lik asgari vergi oranının altında kalacaktır.

Bunların ışığında, Kazakistan'da mukim C Co'nun efektif vergi yükü %20, Cezayir'de mukim D Co'nun efektif vergi yükü %26, BVI'da mukim E Co'nun efektif vergi yükü ise %0 olarak hesaplanmıştır. C Co ve D Co'nun efektif vergi yükleri, Yapı II kapsamında belirlenen %15 asgari vergi yükü eşiğini aşmaktadır. Ancak, BVI'da mukim E Co'nun efektif vergi yükünün %0 olması sebebiyle bu eşiğin altında kalmaktadır.

Yukarıda belirtilen hesaplamalar ve açıklamalar ışığında, C Co ve D Co'nun efektif vergi yüklerinin %15 eşik değeri aşması sebebiyle bu iştirakler için ek bir vergilendirme söz konusu olmayacaktır. Ancak, Yapı II kurallarına göre, BVI’da mukim E Co'nun efektif vergi yükü %15'in altında kaldığı için Türkiye, mali yılda temettü dağıtılmamış olsa bile E Co'nun gelirlerini vergilendirme hakkına sahip olacak ve bu da E Co’nun gelirinin A Co’nun kurum vergi matrahına dahil edilmesi ile mümkün olacaktır. Ayrıca belirtmek gerekir ki, 140 ülke tarafından imzalanması beklenen İki Yapılı Yaklaşım kurallarını içeren çok taraflı uluslararası anlaşmanın, Türkiye ile Hollanda arasında imzalanmış mevcut vergi anlaşmasındaki kurallara hukuki olarak üstünlüğü bulunacak olması sebebiyle, her iki ülkenin de anlaşmaya taraf olması durumunda Yapı II kuralları öncelikle uygulanacaktır.

Vaka 2

KLM Grubu, merkezi Türkiye’de bulunan çok uluslu bir şirketler topluluğudur. Grup, enerji ve inşaat sektörlerinde faaliyet göstermekte ve inşaat ve taahhüt projeleri yürütmektedir. 2022 mali yılı sonu itibariyle KLM Grubu yıllık olarak konsolide 2,2 Milyar Euro ciro elde etmiştir.

KLM Grubunun; Katar, Türkmenistan, Romanya ve Libya'da inşaat ve taahhüt projelerini gerçekleştirmek amacıyla kurmuş olduğu dört şubesi bulunmaktadır. Grup ayrıca Katar'da bir inşaat projesi ve Türkmenistan, Romanya ve Libya'da da birkaç demiryolu ve karayolu projesi yürütmektedir. Bu kapsamda, KLM Grubun uluslararası şirket yapısı aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:

Şekil 3: KLM Grubunun Uluslararası Şirket Yapısı

• İlk olarak belirtmek gerekirse K Co, Türkiye'de mukim olup çok uluslu KLM Grubunun nihai ana işletmesidir. 2022 mali yılı sonu itibariyle KLM Grup yıllık konsolide cirosu 2,2 Milyar Euro’dur. KLM Grubunun yıllık konsolide cirosu, Yapı II'nin uygulanması kapsamındaki eşik olan 750 Milyon Euro'yu aşmaktadır. KLM Grubu, Yapı II kapsamındaki kurallara tabi olacaktır. Son olarak, Türkiye'de kurumlar vergisi oranı %23'tür.
• Şube L Katar'da mukim olup, K Co’nun şubesi konumundadır. KLM Grubu çatısı altında faaliyet gösteren Şube L, Katar’da bir inşaat projesi yürütmektedir ve bu proje kapsamında gelir elde etmektedir. Ayrıca, Katar'da kurumlar vergisi oranı %10’dur. İlk olarak Şube L, Katar'da kurumlar vergisine tabi olacaktır. Ancak, Şube L'nin Katar 'daki faaliyetlerinden elde ettiği gelirler Türkiye'de Kurumlar Vergisi Kanunu[14] uyarınca istisna edilecektir. Ayrıca, Katar vergi mevzuatı tarafından Şube L'ye sağlanan çeşitli teşvikler sebebiyle, Şube L'nin efektif vergi yükü %0 olarak hesaplanmıştır ve bu oran Yapı II kapsamındaki asgari vergi yükünün altında kalmaktadır.[15]
• Şube M, Şube O ve Şube P, Türkiye'de mukim K Co’nun yurt dışı şubeleri konumundadırlar. Şube M Türkmenistan'da, Şube O Romanya'da ve Şube P ise Libya'da mukimdir. KLM Grubu çatısı altında faaliyet gösteren bu şubeler faaliyet gösterdikleri ülkelerde çeşitli projeler yürütmektedirler. Bu kapsamda, kurumlar vergisi oranı Türkmenistan'da %20, Romanya’da %16 ve Libya'da da %20'dir. Sonuç olarak, şubelerin faaliyet gösterdikleri ülkelerde elde ettikleri gelirleri Türkiye'de mukim K Co'nun kurum kazancına dahil edilecektir. Yapı II’nin kurallarını içeren uluslararası vergi anlaşmasının yürürlüğe girmesi durumunda, söz konusu anlaşma hükümlerinin öncelikle uygulanması gerekeceğinden Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisna uygulanamayacaktır. Bu durum şubelerin efektif vergi yüklerinin sırasıyla %20, %16 ve %20 olmasından kaynaklanmaktadır.

Vaka 2 için efektif vergi yükü sonuçları yukarıda belirtilmiştir. Buna göre; Şube L'nin efektif vergi yükü %0, Şube M ve Şube P’nin efektif vergi yükleri %20 ve Şube O'nun efektif vergi yükü %16 olarak hesaplanmıştır. Sonuç olarak; Şube M, Şube O ve Şube P'nin efektif vergi yüklerinin Yapı II kuralları uyarınca belirlenen %15 oranını aştığı görülmektedir. Ancak, Katar'da mukim Şube L'nin efektif vergi yükünün %15'in altında kaldığı görülmektedir.

Yukarıda belirtilen hesaplamalar ve açıklamalar ışığında, Şube M, Şube O ve Şube P'nin efektif vergi yükünün %15 eşik değeri aşması sebebiyle bu iştirakler Türkiye'de ek bir vergilendirmeye tabi olmayacaklardır. Ancak, Yapı II kurallarına göre, Katar'da mukim Şube L'nin efektif vergi yükü %15'in altında kaldığı için, Türkiye Şube L'nin gelirlerini vergilendirmek durumunda kalacaktır. Buradan da görüleceği üzere, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen şube kazançları açısından ilgili ülkede hiç vergi ödenmemesi durumunda istisnadan yararlanmak iç mevzuatımızda herhangi bir değişiklik yapılmadığı sürece mümkün olmayacaktır ve söz konusu şube kazancı Türkiye tarafından asgari düzeyde vergilendirilecektir.

Son olarak belirtmek gerekir ki, anlaşmaya Türkiye değil de yalnızca Katar taraf olursa, Katar bu kazancı en azından %15 oranında vergilendirmek durumunda kalacaktır ve iç mevzuatla sağlamış olduğu indirimli kurumlar vergisi uygulaması da mümkün olmayacaktır.

Vaka 3

STU Grup, merkezi Amerika Birleşik Devletleri’nde bulunan çok uluslu bir gruptur. Grup, Türkiye'de mukim bir aileye aittir. Aile, uluslararası yatırımlarını daha etkin bir şekilde yönetebilmek adına ABD'nin Delaware eyaletinde bir “trust” kurmuştur. US Trust vergiye tabi bir kurum değildir, ve aile üyeleri trusttan belirli ödemeler almaktadırlar.

STU Grup, ağırlıklı olarak teknoloji sektöründe faaliyet göstermektedir. 2022 mali yılı sonu itibariyle STU Grup yıllık konsolide cirosu 870 Milyon Euro’dur. STU Grubun yıllık konsolide cirosu, Yapı II'nin uygulanması kapsamındaki eşik olan 750 Milyon Euro'yu aşmaktadır.

STU Grubun Hollanda'da mukim S International BV adında bir holding şirketi bulunmaktadır. S International BV yönetimi altında da üç iştirak bulunmaktadır. Bu iştirakler sırasıyla Mısır'da mukim T Co, Polonya'da mukim U Co ve Almanya'da mukim V Co'dur. Bunlara ek olarak, U Co, Yunanistan'da mukim Y Co'nun hisselerinin tamamına sahiptir. Ayrıca, V Co’nun Türkiye'de mukim şubesi (daimî işyeri) bulunmakta olup, söz konusu şube teknokentte faaliyet göstermektedir.

Bu kapsamda, STU Grubunun uluslararası şirket yapısı aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:

Şekil 4: STU Grubunun Uluslararası Şirket Yapısı

• İlk olarak belirtmek gerekirse, S International BV Hollanda'da mukimdir ve çok uluslu STU Grubunun nihai ana işletmesidir. 2022 mali yılı sonu itibariyle STU Grup yıllık konsolide 870 Milyon Euro ciro elde etmiştir. STU Grubunun yıllık konsolide cirosu, Yapı II'nin uygulanması kapsamındaki eşik olan 750 Milyon Euro'yu aşmaktadır.
• S International BV; Mısır'da mukim T Co, Polonya'da mukim U Co ve Almanya'da mukim V Co'ya iştirak etmektedir. STU Grubu çatısı altında faaliyet gösteren bu iştirakler, faaliyet gösterdikleri ülkelerde sağladıkları hizmetler karşılığında gelir elde etmektedirler.
• Ayrıca, kurumlar vergisi oranı sırasıyla; Mısır'da %22,5, Polonya'da %19, Almanya'da %30 ve Yunanistan’da %22'dir. İştiraklerin faaliyet gösterdikleri ülkelerde elde edilen gelirler, Hollanda'da mukim holding şirketine temettü olarak dağıtılacaktır. S International BV'nin T Co, U Co ve V Co'dan elde ettiği bu temettü gelirleri, Hollanda'da uluslararası iştirak kazançları istisnası düzenlemeleri uyarınca vergiye tabi değildir. Bunu takiben, S International BV elde ettiği gelirleri US Trust'a dağıtacaktır.
• Sonuç olarak, iştiraklerin bağlı oldukları ülkelerde elde ettikleri gelirlerin S International BV aracılığı ile US Trust'a dağıtılması durumunda efektif vergi yükleri sırasıyla %22,5, %19 ve %30 olarak hesaplanmıştır. Buna göre, iştiraklerin efektif vergi yüklerinin Yapı II kapsamında belirlenen asgari vergi yükünü aştığı gözlemlenmiştir.
• Diğer taraftan, V Co’nun Türkiye'de mukim bir şubesi bulunmaktadır ve teknokentte yazılım geliştirme faaliyetlerini yürütmektedir. Şube, teknokentte geliştirdiği yazılımları seri üretime tabi tutmakta ve grup şirketlerine satarak gelir elde etmektedir. Türkiye'de kurumlar vergisi oranı %23'tür. Ancak, teknokentte mukim teknoloji şirketleri için Türkiye'de kurumlar vergisi açısından bazı teşvik ve istisnalar bulunmaktadır.[16] Sonuç olarak, gelirin teknokentte elde edilmesi ve V Co üzerinden US Trust'a temettü olarak dağıtılması durumunda Türkiye’deki şubenin efektif vergi yükü %4,60 olarak hesaplanacaktır. Buna göre, şubenin efektif vergi yükü Yapı II kapsamında belirlenen asgari kurumlar vergisi oranının altında kalacaktır.[17]

Yukarıda belirtilen hesaplamalar ve açıklamalar ışığında; T Co, U Co ve V Co'nun efektif vergi yüklerinin %15 eşik değeri aşması sebebiyle bu iştirakler Yapı II kapsamında ek bir vergilendirmeye tabi olmayacaklardır. Ancak, Yapı II kuralları dikkate alındığında, Grubun ana şirketinin mukim olduğu ülke olan Hollanda, Türkiye'de mukim şubenin geliri üzerinde ek vergilendirme hakkına sahip olacaktır. Bunun nedeni; Türkiye’nin şube geliri için vergi istisnası sağlaması vekazanç üzerindeki vergi yükünün %15’ten az olmasıdır. Yapı II’nin uygulaması kapsamında yer alan Türkiye’deki şube, halihazırda bir IIR'ye tabi değildir ve UTPR, Türkiye'de düşük vergili bir şube bulunmasından dolayı ek vergilendirme hakkını Hollanda’ya tahsis edecektir. Eğer Türkiye kapsama giren grupların Türkiye’deki şirketlerine yönelik asgari vergi getirirse, bu durumda Hollanda’da ilave bir vergi ödenmeyecektir.

Sonuç olarak, US Trust’a ödenen temettüler içinde yer alan ve Türkiye'de mukim şubeden elde edilen gelirler “Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kuralı” (UTPR)’na tabi olacak ve ABD’de vergilendirilebilecektir.

4.      SONUÇ

Uluslararası vergi disiplini, son yıllarda yaşanan gelişmeler ve değişiklikler ile önemli ölçüde değişmiştir. Bunun yanı sıra, geleneksel uluslararası vergi kurallarının güncelliğini yitirdiği de çoğunlukla kabul edilmektedir. Bir taraftan kanun yapıcılar vergilendirme konusunda yeni düzenlemeler getirirken diğer bir taraftan vergi uzmanları da bu düzenlemeler karşısında yeni yöntem ve uygulamaları hayata geçirmektedirler. Bu bağlamda, OECD'nin İki Yapılı Yaklaşım'ı uluslararası vergi disiplinindeki en önemli gelişmelerden biri olarak kabul edilmektedir. Tam bu noktada, İki Yapılı Yaklaşım'ın uygulanmasıyla çok uluslu şirketlerin vergi cennetleri ya da düşük vergili ülkeleri kullanarak kârın başka ülkeye kaydırılması şeklindeki uygulamalarının büyük ölçüde önleneceğini belirtmek gerekir.

OECD, yeni uluslararası vergi kuralları ile ilgili olarak, Yapı I ve Yapı II'den oluşan İki Yapılı Yaklaşım adıyla çeşitli raporlar yayınlamıştır. Yapı I kuralları, dünya çapında yaklaşık 100 tane çok uluslu şirket grubunu etkilemektedir. Kapsama giren çok uluslu şirket sayısının düşük olmasının sebebi, Yapı I’e yönelik belirlenmiş olan 20 Milyar Euro’nun oldukça yüksek bir eşik olmasıdır. Ancak, OECD tarafından geleceğe dönük yapılan açıklamalarda Yapı I’in uygulanmasına ilişkin bu eşiğin önümüzdeki yıllarda düşürüleceği vurgulanmıştır.

Kapsama giren az sayıda çok uluslu şirket grubu olmasına rağmen, Yapı I kapsamında 125 Milyar Dolar ve Yapı II kapsamında 150 Milyar Dolar seviyesinde kârın dünya çapında ülkeler arasında yeniden tahsis edileceği tahmin edilmektedir. Ayrıca, OECD tarafından Yapı I ve Yapı II'nin uygulanmasına ilişkin daha kapsamlı rehberler önümüzdeki aylarda yayınlanacaktır.

Önceki bölümlerde tartışıldığı gibi, makalenin yayınlandığı tarih itibariyle Yapı I'e tabi hiçbir çok uluslu Türk şirket grubu bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Ancak, eşiğin düşürülecek olması ve bu sınıra yakın geliri olan çok uluslu Türk şirket gruplarının varlığı nedeniyle gelecekte birkaç tane çok uluslu Türk şirket grubunun Yapı I'in kapsamına girmesi kuvvetle muhtemeldir.

Diğer bir taraftan, Yapı II ise birçok çok uluslu Türk şirket grubunu ilgilendirmektedir. Bu bağlamda İki Yapılı Yaklaşım, çok uluslu Türk şirketleri için efektif vergi yükü %15'ten az olan ülkelerde ek vergilendirmeye neden olabilecektir. Uygulamaya 2023 yılı başında geçileceği düşünüldüğünde, çok uluslu Türk şirket gruplarının uluslararası şirket yapılarını ivedilikle gözden geçirmeleri faydalı olacaktır.

Son olarak, Türkiye'nin 2020’de uygulamaya koyduğu Dijital Hizmet Vergisi'nin (DHV) OECD'nin İki Yapılı Yaklaşımı'ndan etkileneceğini hatırlatmak isteriz. Türkiye, çok taraflı anlaşmayı imzalar ve bu anlaşma yürürlüğe girerse %7,5 oranındaki Dijital Hizmet Vergisini kaldırmak zorunda kalabilir. Ancak, DHV'nin ilk uygulama yıllarında elde edilen vergi hasılatı dikkate alındığında, DHV'nin Türkiye'deki KDV’ye benzer bir vergiye dönüşmesi de olasılıklar dahilindedir.

Öte yandan, Yapı II kapsamında küresel asgari vergi uygulanacak olması, ortaya çıkacak çeşitli riskleri azaltmak veya ortadan kaldırmak için çok uluslu Türk Gruplarını operasyonel şirketlerini yeniden yapılandırmaya zorlayacağı görüşüne sahibiz. Buna göre, çok uluslu Türk gruplarının OECD tarafından getirilen yeni düzenlemelere dayalı olarak bir etki analizi yapmalarını tavsiye ederiz. Özellikle operasyonel şirketlerin yer değiştirmesi bu konuda kilit bir rol oynayacak olup, bu şirketlerin yeni yapıları transfer fiyatlandırması kuralları ve imzalanacak olan yeni çok taraflı vergi anlaşması kapsamında uygulanacak yeni kurallar dikkate alınarak dikkatle tasarlanmalıdır. Bu da söz konusu yeniden yapılandırmaların diğer uluslararası vergi gelişmelerine de uygun olmaları gerektiği anlamına gelmektedir.

KAYNAKÇA

·         OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013

·         OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015

·         OECD, Tax Challenges Arising from Digitalization – Interim Report 2018: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2018

·         OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS invites public input on the Reports on Pillar One and Pillar Two Blueprints, OECD.org, October 2020

·         OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Two Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy, OECD.org, October 2021

·         OECD, Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, 2021

• OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD.org, December 20^th, 2021

·         The European Commission (EC), Council Directive, laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU, https://ec.europa.eu/, December 22^nd, 2022

·         OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD.org, February 4^th, 2022

·         OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD.org, March 14^th, 2022