Ortakların Şirketten Olan Alacaklarını Sermaye Olarak Koyması Ve Vergisel Sonuçları

ORTAKLARIN ŞİRKETTEN OLAN ALACAKLARINI SERMAYE OLARAK KOYMASI VE VERGİSEL SONUÇLARI

Birgül DİKMEN

E. Baş Hesap Uzmanı

https://orcid.org/0000-0003-4536-4601

            ÖZ

 TTK’ya göre ortakların şirketten olan alacakları ancak vadesi gelmiş ise ayni sermaye olarak kabul edilmektedir. TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edilen ortaklara borçlar hesabına bilirkişilerce değer biçilmesi şart iken Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın genelgesine göre, ortakların şirketten olan nakit alacaklarının varlığının yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ispatı yeterlidir. Nakit dışında verilen borçtan kaynaklanan ortakların alacakları bakımından yapılacak tespitin ise bilirkişi raporu ile yapılması zorunludur. Bu şartların sağlaması durumunda şirket bilançolarında yer alan ortaklara borçlar hesabının bakiyesi kısmen veya tamamen sermaye artırımında kullanılabilecektir.

Kanaatimizce ortakların şirketten olan vadesi gelmiş alacaklarını sermayeye eklemeleri durumunda söz konusu sermaye artışları TTK’ya  göre ayni sermaye olarak kabul edildiğinden KVK’nın 10’uncu maddesi kapsamında nakdi sermaye artış indiriminden faydalanamayacaktır. Söz konusu alacaklar nakdi sermaye olarak kabul edilse dahi sermayeye eklenen ortakların şirketten olan alacakları bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen bir artış olduğundan yine söz konusu indirimden faydalanılamayacaktır.

Sermayenin ortaklara borçlar hesabını ve vergilendirilecek diğer unsurları da içermesi durumunda sermaye azaltımı yapılıyor ise en son bu değerlerin işletmeden çekildiği varsayılacaktır. Bu çerçevede, muvazalı bir durum bulunmadığı sürece, söz konusu borç tutarlarının ortaklar tarafından ödenmiş sermaye gibi mütalaa edilmesi ve ortaklara geri ödenen sermaye tutarı üzerinden vergi hesaplanmaması gerekmektedir.

            Anahtar Kelimeler: Sermaye, Ayni Sermaye, Sermaye Azaltımı, Nakdi Sermaye Artış İndirimi.

1. GİRİŞ

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine göre şirket sermayesi şirket esas sözleşmesinde miktar olarak belirtilmek zorundadır. Esas sözleşmede miktar olarak yer alan sermaye TTK’da yer alan hükümlere uymak koşulu ile arttırılabileceği gibi azaltılabilmektedir.

Şirketler çeşitli nedenlerle sermaye artırımına veya azaltımına gidebilmektedir. Bu sermaye artırımları dışsal kaynaklardan karşılanabileceği gibi bilanço içi kalemlerden de karşılanabilmektedir.

Bu çerçevede, makalemizde şirket bilançolarında yer alan ortaklara borçlar hesaplarında takip edilen ortağın şirketten olan alacaklarının sermaye artırımında kullanılıp kullanılamayacağı, kullanılabilecekse de vergisel ne gibi sonuçlar doğuracağı konusunda açıklamalara yer verilecektir.

Makalemizde öncelikle TTK hükümlerine göre genel olarak alacakların sermaye olma koşulları üzerinde durulmuş, özelde ise ortakların şirketten olan alacaklarının sermaye olma durumu irdelenmiştir. Devamında ise ortakların şirketten olan alacaklarının sermaye artırımında kullanılması durumunda nakdi sermaye artış indiriminden faydalanılıp faydalanılamayacağı ile sermaye azaltımı olması durumunda vergisel sonuçları konusunda değerlendirmelerimize yer verilmiştir.

2. ALACAKLARIN SERMAYE OLMA DURUMU

Sermaye, şirketlerin ticaret veya üretim yapabilmesi için sahip olması gereken kaynaklar olup ayni ve nakdi sermaye olarak temel bir ayrıma tabidir. 6102 sayılı TTK’nın 128’inci maddesine göre anonim şirketlerde nakdi sermaye koyulabileceği gibi  (TTK Md.344-345) ayni sermaye de (TTK, Md.342-343) koyulabilmektedir. Buna göre; üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikrî mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dâhil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacaklar sermaye olamaz (Md.307, 342,581).

TTK’ya göre, ayni sermayenin kabul edilebilmesi için, esas sözleşmede bilirkişi tarafından belirlenen değeriyle yer alan taşınmazların tapuya şerh verilmesi, fikri mülkiyet hakları ile diğer değerlerin varsa özel sicillerine kaydedilmeleri, taşınırların güvenilir bir kişiye tevdi edilmesi şart koşulmuştur. Nakit karşılığı pay taahhüt edilmesi halinde, payların itibari değerinin en az %25’inin ticaret siciline tescilden önce, kalanının da şirketin tescilini izleyen 24 ay içinde ödenmesi gerekmektedir (TTK, Md.128, 343).

Şirketlere sermaye olarak konulacak iktisadi kıymetler 6102 Sayılı TTK’nın 127’nci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, alacaklar ile devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer ticaret şirketlerine sermaye olarak konulabilecektir. Sermaye koymaktan kasıt ise, yeni kurulan şirketlere sermaye konulması ile mevcut şirketlerin sermaye artırımı suretiyle sermayelerini yükseltmeleridir.[1] Anılan kanun maddesine göre Kanun’da aksine hüküm olmadıkça ticaret şirketlerine sermaye olarak;

ü  Para, alacak, kıymetli evrak ve sermaye şirketlerine ait paylar,

ü  Fikrî mülkiyet hakları,

ü  Taşınırlar ve her çeşit taşınmaz,

ü  Taşınır ve taşınmazların faydalanma ve kullanma hakları,

ü  Kişisel emek,

ü  Ticari itibar,

ü  Ticari işletmeler,

ü  Haklı olarak kullanılan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve işaretler gibi değerler,

ü  Maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik değeri olan diğer haklar,

ü  Devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer,

konabilir.

Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere TTK’ya göre alacaklar ticaret şirketlerine sermaye olarak konulabilecektir. Ancak anılan maddenin 2’inci fıkrasında TTK’nın 342’nci maddesinin birinci fıkra hükmü saklı tutulmuştur. Söz konusu hükme göre; üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikrî mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dâhil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacaklar sermaye olamaz.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen vadesi gelmiş alacaklar ayni sermaye niteliğinde kabul edilmektedir. Bu nedenle TTK’nın 343’üncü madde hükmü gereği sermaye olarak konulacak ayni sermaye için şirket merkezinin bulunacağı yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanan bilirkişilerce değer biçilmesi gerekmektedir. Değerleme raporunda, uygulanan değerleme yönteminin somut olayın özellikleri bakımından herkes için en adil ve uygun seçim olduğu; sermaye olarak konulan alacakların gerçekliğinin, geçerliğinin ve 342’nci maddeye uygunluğunun belirlendiği, tahsil edilebilirlikleri ile tam değerleri; ayni olarak konulan her varlık karşılığında tahsis edilmesi gereken pay miktarı ile Türk Lirası karşılığı, tatmin edici gerekçelerle ve hesap verme ilkesinin icaplarına göre açıklanır. Bu rapora kurucular ve menfaat sahipleri itiraz edebilir. Mahkemenin onayladığı bilirkişi kararı kesindir.

TTK’nın 343’üncü madde gerekçesine göre; “bu hüküm, aynî sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletme ve ayînlara, mahkeme tarafından atanan bilirkişilerce değer biçilmesi uygulamasını, sağladığı güvenlik sebebiyle devam ettirmekte, böylece sermayenin korunması ilkesinin gereğini yerine getirmektedir. Rapor resmî nitelik taşıdığından, mevzuatımızdaki "resmî" evraka ilişkin hükümlere tabîdir. Alacakların sermaye olarak konulması halinde bunların varlığı ve değeri, yeminli malî müşavir veya serbest muhasebeci malî müşavir raporuyla belirlenir. Bu rapor da “resmî” nitelik taşır.”

Yukarıda belirtildiği üzere, TTK’nın 343’üncü madde hükmü gereği (anılan madde gerekçesine aykırı olarak) vadesi gelmiş alacakların ayni sermaye olarak konulması durumunda şirket merkezinin bulunacağı yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanan bilirkişilerce değer biçilmesi gerekmektedir. Ancak, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın 27 Eylül 2013 tarih ve 7326 sayılı genelgesinde;

“Ortağın şirketten olan alacağını bir başka şirketin kuruluşunda veya bir başka şirketin sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyması durumunda, ortağın şirketten olan alacağının varlığının tespitinde TTK’nın 343 üncü maddesi uyarınca şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanacak bilirkişiler tarafından hazırlanacak değerleme raporlarının ticaret sicili müdürlüğüne ibraz edilmesinin gerektiği, ortağın şirketten olan alacağını, ortağı olduğu şirketin sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyması durumunda ise, alacağın varlığının tespitinde, TTK’nın 343 üncü maddesi uyarınca şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanacak bilirkişilerce hazırlanacak değerleme raporları ibraz edilebileceği gibi yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporunun ibraz edilebileceği belirtilmiştir.”[2]

Yine aynı konuya ilişkin Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın 02 Ocak 2014 tarih ve 50035491.449.023 sayılı genelgesi ise aşağıdaki gibidir:[3]

“Ortağın şirketten olan alacağının yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu ile sermaye artırımına konu edilebilmesi için, bu alacağın yalnızca şirkete nakit olarak verilen borçtan kaynaklanması ve ibraz edilen raporda da alacağın nakdi borçlanmadan kaynaklandığının açıkça belirtilmesi, bunun dışında kalan ortakların alacakları bakımından yapılacak tespitin ise 6102 sayılı TTK’nın 343. maddesi uyarınca şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanan bilirkişilerce hazırlanacak raporla yapılması gerekmektedir.”

27 Eylül 2013 tarihli Genelge’den anlaşılacağı üzere, ortağın şirketten olan alacağını bir başka şirketin kuruluşunda veya bir başka şirketin sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyması durumunda, ortağın şirketten olan alacağının varlığının tespitinde TTK’nın 343’üncü maddesi gereği değerleme raporu ibrazı şart koşulmuşken, ortağın şirketten olan alacağını, ortağı olduğu şirketin sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyması durumunda alacağın varlığının tespitinde seçimlik bir hak sunulmuştur. Ancak 2014 tarihli Genelge ile ortağın şirketten olan alacağının yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu ile sermaye artırımına konu edilebilmesinin koşulu alacağın yalnızca şirkete nakit olarak verilen borçtan kaynaklanması ve ibraz edilen raporda da alacağın nakdi borçlanmadan kaynaklandığının açıkça belirtilmesidir. Nakit olarak verilen borçtan kaynaklanmayan ortakların alacakları bakımından yapılacak tespitin ise bilirkişi raporu ile yapılması zorunludur. Dolayısıyla,  her ne kadar TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edilen ortaklara borçlar hesabına bilirkişilerce değer biçilmesi şart koşulsa da Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın son genelgesine göre, ortakların şirkete nakit olarak verdikleri borçtan kaynaklanan alacaklarının varlığını yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ispat etmeleri yeterli görülmüştür.

Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, TTK’ya göre nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen vadesi gelmiş alacaklar ayni sermaye olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle, ortakların şirketten olan nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen vadesi gelmiş alacakları ancak sermaye artırımında ayni sermaye olarak kabul edilebilecektir. TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edilen ortaklara borçlar hesabına bilirkişilerce değer biçilmesi şarttır. Fakat Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın son genelgesine göre, ortakların şirketten olan nakit alacaklarının varlığının yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ispatı yeterlidir. Nakit dışında verilen borçtan kaynaklanan ortakların alacakları bakımından yapılacak tespitin ise bilirkişi raporu ile yapılması zorunludur.

Sonuç olarak; ortaklara borçlar hesabının bakiyesi vadesi gelmiş olmak ve alacaklarının varlığına ilişkin bilirkişilerce değer biçilmek veya yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ispat edilmeleri durumunda kısmen veya tamamen sermaye artırımında kullanılabilecektir.

3. SERMAYENİN ORTAKLARA BORÇLAR HESABINI İÇERMESİ DURUMUNDA VERGİLEME           

3.1.Sermaye Azaltımı Yapılması Durumu

Vergi mevzuatımızda sermaye azaltımının öncelikle sermayedeki unsurlarından hangisi ile ilişkilendirileceği hususunda herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, Mali İdare’nin konu ile ilgili verdiği birçok muktezada, sermaye azaltımının şekli ve nedenine bakılmaksızın, esas sermayenin kaynağına bakılarak vergileme yapılıp yapılmayacağı konusunda değerlendirme yapılmış ve azaltılan sermayenin öncelikle vergilemeye konu unsurlardan yapılacağı konusunda görüş bildirilmiştir:[4]

Önceki bölümde belirtildiği üzere şirket bilançosunda görünen ortaklara borçlar yani ortağın şirketten alacağına ilişkin hesabın bakiyesinin sermayeye eklenmek sureti ile sermaye artırımına konu edilmesi önünde yasal bir engel bulunmamaktadır.  TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edilen ortaklara borçlar hesabının bakiyesi kısmen veya tamamen sermaye artırımında kullanılabilecektir.

Sermayenin ortaklara borçlar hesabını içermesi halinde,  sermaye azaltımına gidilmesi durumunda sermayenin yapısına göre vergileme gündeme gelebilecektir. Konuya ilişkin T.C. Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından 25.12.2014 tarihinde verilen 60757842-5520-27 sayılı özelge aşağıdaki gibidir:

             “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz kayıtlarında 331 no.lu Ortaklara Borçlar Hesabında yer alan 98.131.366,42 TL'lik tutarın sermayeye eklendiği belirtilerek şirketinizce sermaye azaltımına gidilmesi halinde 98.131.366,42 TL'lik söz konusu tutarın nasıl vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

            6113 sayılı Bazı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Bir Kısım Borç ve Alacaklarının Düzenlenmesine Dair Kanunun 2 nci maddesinin yedinci fıkrasında ise; "Bu Kanun kapsamında yapılacak borç ve alacak netleştirmeleri, takas ve mahsup işlemleri ile terkin işlemleri sonucunda oluşacak gelir ve giderler, dağıtılabilir ticari karın ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz." hükmüne yer verilmiştir.

            Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 127 nci maddesinde; alacakların ticaret şirketlerine sermaye olarak konulabileceği düzenlenmiş olup şirketlerin gerek Türk Ticaret Kanunu gerekse ilgili ikincil mevzuat çerçevesinde şirketten olan alacaklarını şirkete sermaye olarak koymaları mümkün bulunmaktadır.

            Buna göre, sermaye hesabını oluşturan kalemler şirketlerin sermaye azaltımında vergilendirmeyi belirleyen temel unsur olup, yapılacak sermaye azaltımının;

            - Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,

            - Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,

            - Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.

            Dolayısıyla, sermaye azaltımında, yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edileceğinden öncelikle 6113 sayılı Kanunun 2 nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca ilgili dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın sermayeye eklenmiş olan tutarlar, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu veya maliyet artış fonu gibi hesaplar işletmeden çekilmiş sayılacak ve bu tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, sonrasında ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.

            Yukarıda belirtilen nitelikteki hesapların ardından geçmiş yıl karları, emisyon primi satış kazancı gibi sadece vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların işletmeden çekildiği kabul edilecek; son olarak da ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemeler sermaye azaltımına konu edilebileceğinden, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları halinde mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.”

Mali İdare, kurumların sermaye azaltımı yoluyla vergi planlaması yapabileceği hususunu göz önünde bulundurarak sermaye azaltımının öncelikle vergiye tabi olacak sermaye unsurlarından yapıldığını varsaymaktadır. Bu çerçevede, sermeye azaltımı halinde öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, sonra sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, son olarak da işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğini kabul etmektedir.

 Bu çerçevede, sermayenin ortaklara borçlar hesabını ve vergilendirilecek diğer unsurları da içermesi durumunda sermaye azaltımı yapılıyor ise en son bu değerlerin işletmeden çekildiği varsayılacaktır. Bu nedenle, muvazalı bir durum bulunmadığı sürece, söz konusu borç tutarlarının ortaklar tarafından ödenmiş sermaye gibi mütalaa edilmesi ve ortaklara geri ödenen sermaye tutarı üzerinden vergi hesaplanmaması gerekir. Ancak vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan muvazaalı bir durum bulunması halinde yapılacak sermaye geri ödemelerinin kar dağıtımı sayılabilmesi mümkündür.

3.2. Sermaye Artırımında İndirim Durumu

Şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla 5520 sayılı KVK’nın 10 uncu maddesine 1/7/2015 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6637 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen (ı) bendinde, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'sinin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Sermaye artırımında indirim hakkında 9 ve 10 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler sonrası 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.6.1. İndirimin kapsamı" başlıklı bölümüne göre;

Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.

İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır. Bununla birlikte;

- Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,

- Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,

- Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,

- Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

- Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

- Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,

indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.

Sermaye artırımının ortakların şirketten olan alacaklarından karşılanması halinde KVK’nın 10/(ı) bendi kapsamında kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2020 tarih ve 47285862-125[10-2017/12]-4307 sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olarak tekstil ürünleri imalatı faaliyetinde bulunduğunuz, … tarihinde gerçekleştirilen genel kurulda şirketinizin sermayesinin ... TL.'den ... -TL'ye çıkarılması kararının alındığı ve bu kararın … tarihinde ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan ettirildiğini ancak şirketin nakit ihtiyacını karşılamak üzere şirket ortağı ... 'dan daha önceki tarihlerde alınan ve "331-Ortaklara Borçlar" hesabında takip edilen borçları için yine bu tarihlerde adı geçen kişiye ödemeler yapıldığı ve ortağın da sermaye artırımı taahhüdüne ait ödemelerini bu dönemde yaptığı belirtilerek sermaye artırımı işleminin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi gereği kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

……………..

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen indirim uygulamasından faydalanılamayacağından, "331-Ortaklara Borçlar" hesabında takip edilen şirket borcunun ortağınıza geri ödenmesi ve ödenen bu tutarın ortağınız tarafından sermaye artırımı dolayısıyla kendisine isabet eden taahhüdün yerine getirilmesinde kullanılması halinde, bu tutarla sınırlı olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen indirim uygulamasından faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

Ortakların şirketten olan vadesi gelmiş alacakları başka bir ifade ile ortaklara borçlar hesabının bakiyesinin sermayeye ilave edilmesi durumunda TTK bu sermayeyi ayni sermaye olarak kabul etmektedir. Nitekim, T.C. Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından 25.12.2014 tarihinde verilen 60757842-5520-27 sayılı özelgede, 331 no.lu Ortaklara Borçlar Hesabında yer alan tutarın sermayeye ilave edilmesi hakkında TTK’nın 127’nci maddesine atıf yapılarak şirketlerin gerek TTK gerekse ilgili ikincil mevzuat çerçevesinde şirketten olan alacaklarını şirkete sermaye olarak koymalarının mümkün olduğu ifade edilmiştir. Benzer şekilde, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 27 Eylül 2013 tarih ve 7326 sayılı genelgesinde, ortağın şirketten olan alacağını ortağı olduğu şirketin sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyabileceği hususunu açıkça belirtmiştir. Bununla birlikte Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2020 tarih ve 47285862-125[10-2017/12]-4307 sayılı özelgesinde Mali İdare sermaye artırımında kullanılan 331-Ortaklara Borçlar hesabı için nakdi veya ayni olma durumuna ilişkin bir açıklama yapmaksızın sadece bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımlarının indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacağını belirtmiştir.

Sonuç olarak, kanaatimizce ortakların şirketten olan vadesi gelmiş alacaklarını sermayeye eklemeleri durumunda söz konusu sermaye artışları TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edildiğinden KVK’nın 10’uncu maddesi kapsamında nakdi sermaye artış indiriminden faydalanamayacaktır. Aksi kabul edilmiş olsa bile,  yani söz konusu alacaklar nakdi sermaye olarak kabul edilse dahi bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınamayacaktır. Diğer yandan sermayeye ilave edilen ortağın şirketten olan alacağı için hesaplanmış faiz (örtülü sermaye sayılabilecek nitelikte borçlar için faiz ve kur farkı) olması durumunda söz konusu tutarların KVK’nın 11’inci maddesi uyarınca matrahtan indirilmeyeceği ise aşikardır.

4. SONUÇ

6102 Sayılı TTK’nın 127’nci maddesine göre alacaklar ile devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer ticaret şirketlerine sermaye olarak konulabilecektir. TTK’nın 342’nci maddesine göre vadesi gelmemiş alacaklar ayni sermaye olarak kabul edilmez. Bu nedenle ortakların şirketten olan alacakları ancak vadesi gelmiş, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen bir alacak ise TTK’ya göre ayni sermaye olarak değerlendirilecektir.

TTK’ya göre ayni sermaye olarak kabul edilen ortaklara borçlar hesabına bilirkişilerce değer biçilmesi şarttır. Fakat Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın son genelgesine göre, ortakların şirketten olan nakit alacaklarının varlığının yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ispatı yeterlidir. Nakit dışında verilen borçtan kaynaklanan ortakların alacakları bakımından yapılacak tespitin ise bilirkişi raporu ile yapılması zorunludur. Bu şartların sağlaması durumunda şirket bilançolarında yer alan ortaklara borçlar hesabının bakiyesi kısmen veya tamamen sermaye artırımında kullanılabilecektir.

Ancak, sermayenin ortaklara borçlar hesabını ve vergilendirilecek diğer unsurları da içermesi durumunda sermaye azaltımı yapılıyor ise en son bu değerlerin işletmeden çekildiği varsayılacaktır. Bu çerçevede, muvazalı bir durum bulunmadığı sürece, söz konusu borç tutarlarının ortaklar tarafından ödenmiş sermaye gibi mütalaa edilmesi ve ortaklara geri ödenen sermaye tutarı üzerinden vergi hesaplanmaması gerekir. Ancak vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan muvazaalı bir durum bulunması halinde yapılacak sermaye geri ödemelerinin kar dağıtımı sayılabilmesi mümkündür.

İlaveten, kanaatimizce söz konusu sermaye artışları TTK’ya göre ayni sermaye kabul edildiğinden KVK’nın 10’uncu maddesi kapsamında nakdi sermaye artış indiriminden faydalanamayacaktır. Aksi durumda yani söz konusu alacaklar nakdi sermaye olarak kabul edilse dahi bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları 1 Seri No.lu KV Tebliği uyarınca indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınamayacaktır. Başka bir ifade ile sermayeye eklenen ortakların şirketten olan alacakları bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen bir artış olduğundan söz konusu indirimden faydalanılamayacaktır. Mali İdare de bu yönde görüş bildirmiştir.

KAYNAKÇA

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

- Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 9)

- Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10)

-Dikmen, Birgül, 6102 Sayılı TTK Çerçevesinde Sermaye Azaltımı Ve Sermaye Kaybı, Vergi Dünyası, 2017

-Dikmen, Birgül, Sermaye Azaltımının Kaynağına Bağlı Vergisel Sonuçlar, Vergi Dünyası, 2017

- Yılmaz, Yiğit. “Pay Sahiplerinin Şirkete Verdiği Nakdi Borçlar Nakdi Sermaye Artış İndirimi Kapsamında mıdır?”, Vergi Dünyası, Sayı: Nisan 2020, Sf 45-54

-www.gib.gov.tr

-http://www.yenittk.com.tr/news/ortaklarin-sirketten-olan-alacaklarini-sermayeye-eklemeleri-mumkun-mudur-ve-islemi-nasildi-16-09-201.html(08.04.2021)

-http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ekremoncu/0162/(ErişimTarihi 08.04.2021)