Soru Ve Cevaplarla Anayasa Mahkemesi’nin Enflasyon Düzeltmesinde “2021” Yılını İptal Eden Kararının Eleştirisi

SORU VE CEVAPLARLA ANAYASA MAHKEMESİ’NİN

ENFLASYON DÜZELTMESİNDE “2021” YILINI İPTAL EDEN KARARININ ELEŞTİRİSİ

Av. YMM. Şenol KOCAER

Eski Hesap Uzmanı, Eski Rekabet Uzmanı

https://orcid.org/0000-0002-6914-8228

Öz

Enflasyon, mali tabloların şirketlerin gerçek ekonomik durumunu yansıtmaktan uzaklaşmasına neden olmaktadır. Enflasyon düzeltmesinin amacı ise bilançonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır. En son 31.12.2004 tarihinde uygulanan enflasyon düzeltmesi, düşük enflasyon ortamı nedeniyle 2005-2020 döneminde kanuni şartları oluşmadığından yapılmamış olup, 2021 yılında şartların oluşmasına rağmen Vergi Usul Kanunu (VUK)’a eklenen geçici 33. maddeyle 31.12.2023 tarihli mali tablolara kadar ertelenmişti.

Anayasa Mahkemesi, 30.11.2023 tarihli, E:2023/105, K:2023/108 sayılı kararıyla VUK’un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “2021” yılının, 2021 yılı bakımından enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiği yönündeki bir görüşle iptaline oybirliğiyle karar vermiştir.

Söz konusu iptal kararının mali ve hukuki olası sonuçları, eleştirel bir yaklaşımla ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler:Enflasyon Düzeltmesi, Vergi Usul Kanunu Geçici 33. Madde, Gerçek Geriye Yürüme, Gerçek Olmayan Geriye Yürüme, İptal Kararının Geriye Yürümezliği İlkesi

1.      GİRİŞ

Anayasa Mahkemesi (AYM), 30.11.2023 tarihli, E:2023/105, K:2023/108 sayılı kararıyla Vergi Usul Kanunu (VUK)’un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “2021” yılının, 2021 yılı bakımından enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiği yönündeki bir görüşle, iptaline oybirliğiyle karar vermiştir.

İptal kararıyla birlikte AYM, sadece duvardaki bir tuğlayı çekmedi, enflasyon düzeltmesi müessesesinin tüm taşıyıcı sistemini etkileyebilecek bir karar verdi. İptal kararının, sadece 2021 yılı enflasyon düzeltmesini değil VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298/ç maddelerinde düzenlenen yeniden değerleme müessesesinin ve 2023 ve devamı yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesinin mali ve hukuki sonuçlarını etkileyebilecek yönleri bulunmaktadır. Bu nedenle, iptal kararının enflasyon düzeltmesi hükümlerini başka bir yere taşıdığı söylenebilir.

2.      KARARIN MALİ VE HUKUKİ OLASI SONUÇLARI

AYM’nin söz konusu iptal kararının mali ve hukuki olası sonuçları, eleştirel bir yaklaşımla aşağıda ele alınmıştır:

2.1. Genel olarak

AYM, 30.11.2023 tarihli, E:2023/105, K:2023/108 sayılı kararıyla VUK’un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “2021” yılının iptaline oybirliğiyle karar vermiştir.

AYM iptal kararından, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi için verilen ihtirazi kayıtla 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi yaptırılmaması nedeniyle ne kadarlık bir kurumlar vergisinin fazla tahakkuk/tahsil edildiği yani ihtirazi kayda konu fazla ödenen vergi tutarı anlaşılamamaktadır. Karar metninden, 2021 yılı için ödenen kurumlar vergisinin tamamının iadesinin istendiği gibi ilginç bir izlenim edinilmektedir.

AYM iptal kararında, “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere…” ibaresinin somut norm denetimi başvurusuna konu davanın 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin olması nedeniyle derdest bu davada uygulanma imkanı olmadığından başvurunun bu ibareye ilişkin olarak reddine karar verilmiştir. Aynı iptal kararının 20. paragrafında ise 2021 yılında mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasının 2021 yılına ait beyan edilecek vergi matrahını etkilemeyeceği, ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahları üzerinde sonuç doğuracağını iptaline bir dayanak yapılmış olması, ayrı bir ilginç durumdur. Yapılan değişiklik, 2021 yılını izleyen 2022 yılı için gerçek olmayan geriye yürüme ve 2023 yılı bakımından ileriye dönük bir uygulama getirdiğinden, yasama organının yasama yetkisi kapsamında olup geçmişe yürüme yasağı kapsamında olmadığı gibi somut norm denetimi başvurusuna konu davada uygulanma kabiliyeti de yoktur. Anayasa Mahkemesi’nin 2021 yılını izleyen yıllarda vergi matrahına olabilecek etkileri kararında ele alması, bu hususlar dikkate alındığında hatalı olmuştur.

İptal kararının 35. ve 36. paragrafında; “İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı göz önüne alındığında, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır.’’ denilmiştir. Başka bir deyişle, iptal kararının 20. paragrafında 2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılmasının 2021 yılı vergi matrahını etkilemeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen aynı kararın 35. ve 36. paragrafına gelince bu husus unutularak 2021 yılı enflasyon düzeltmesi bu yılın vergi matrahına etkili bir değişiklik kabul edilerek gerçek geriye yürüme yasağı kapsamında ele alınmıştır. AYM iptal kararında, çelişkili hususların bulunması, kararın iç tutarlılığının da zayıf olduğunu göstermektedir.

AYM, son zamanlarda gerek iptal kararları gerekse bireysel başvuruya dayalı hak ihlali kararlarıyla tartışmaların merkezindedir. Bireysel başvuru incelemeleri, bir temel hakkın ihlal edilip edilmediği ve bu ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesiyle sınırlıdır. Temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup, bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi öncelikle idari ve yargısal makamların görevidir. Diğer yüksek yargı organları ile AYM arasındaki olası görev uyuşmazlıklarının ortaya çıkmasının önlenmesi amacıyla bireysel başvuruda, bireysel başvuru öncesinde tüketilmesi gerekli olağan kanun yollarında (kanun yolu şikayetinde) gözetilmesi gereken hususlarda inceleme ve yerindelik denetimi yapılamayacağı, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde karar verilemeyeceği Anayasa metninde ve Anayasa Mahkemesi Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunda hüküm altına alınmıştır.

AYM, vergi konusundaki başvuru, itiraz ve iptal yollarında Anayasa metninde ve AYM Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunda yer alan sınırlamalara kendini bağlı hissetmeksizin istinaf, temyiz merci veya içtihadı birleştirme kurulu gibi olağan kanun yollarında gözetilmesi gereken hukuk kurallarının uygulanması ve yorumlanması alanlarında detaylı incelemeler yaparak[1], vergi hukukuna aşırı dahil olup aşırı müdahalede bulunarak, genellikle karşı oylar verilse dahi, birçok iptal veya hak ihlali sonucuna ulaşabilmektedir. Hatta, 2014/6192 numaralı bireysel başvuru üzerine 12/11/2014 tarihinde verdiği İş Bankası Vakfı hak ihlali kararının 46. ve 47. paragraflarında belirtildiği gibi, Anayasa’da Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)’nden farklı olarak mülkiyet hakkının sınırlandırılması bakımından mutlak kanuni sınırlama ilkesi kabul edilip daha güvenceli bir koruma sağlandığı belirtilerek  AİHM kararlarının ötesine geçen içtihatlar geliştirilebilmektedir. Fakat, 5982 sayılı Kanun Teklifinin madde gerekçesinde ifade edildiği gibi, AYM’ye bireysel başvurular bakımından verilen görev ve yetki, “AİHS ile Anayasa’nın ortak koruma alanındaki haklar” gözetilerek Türkiye’den AİHM’e gidecek başvuru sayısını ve tazminat taleplerini azaltmaktan ibarettir[2]. Yoksa, AİHM içtihatlarını aşmak, onların ötesine geçmek değildir. Gerçekten, AYM’ye bireysel başvuru hakkının tanınması sonrasında AİHM’e giden Türkiye aleyhine başvuru sayılarında ve hak ihlali kararlarında ciddi bir azalış olmuştur[3]. AİHM yerleşik içtihatlarını aşarak, AİHM’e gitse reddedilecek veya hak ihlali kararı verilmeyecek dosyaları üstlenip müstakil bir hak ihlali ve tazminat içtihadı yerleştirmek AYM’nin görev ve yetkisi dahilinde olmasa gerekir. Zira Hasan Uzun/Türkiye kararında belirtildiği gibi, öncelikle Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yapılması, AİHM’e başvurabilmek için tüketilmesi zorunlu iç hukuk yollarından bir tanesidir.

AYM'nin vergi hukukuna yaklaşımının uzun yıllardır değişmediği gözlemlenebilir. AYM, vergi hukukunun uzmanlık gerektiren teknik, karmaşık ve kapsamlı yapısını kabul etmemektedir. Bu durumda uygulamacıların vergi hukuku alanındaki AYM kararlarına karşı aynı eleştirileri geçerli kalmak durumundadır. 10 yıla yakın bir süre önce kaleme alınan  2014/6192 numaralı bireysel başvuru üzerine 12/11/2014 tarihinde verilen İş Bankası Vakfı hak ihlali kararının eleştirisini konu alan makalenin “Sonuç” bölümünde, "bireysel başvuru AİHM'e yapılsaydı hak ihlali kararı verilmeyebilirdi. Başvuru, AİHM’e yapılsaydı Türkiye kendisini Yukos/Rusya kararı gerekçeleri ile rahatça savunabilirdi." kanaatine ulaşılmıştır[4].

AYM’nin vergi hukukuna aşırı müdahaleleri, Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde vergi kanunlarının yazımında, kamu hizmetlerinin ve toplumsal, ekonomik ve teknik ihtiyaçların hızla değişen, gelişen ve dönüşen yapıları da dikkate alındığında çok daha titiz ve dikkatli olunması gerektiğini, hatta bu süreçte dilbilimci uzmanlardan yararlanılması ihtiyacını ortaya koymaktadır.

2.2. AYM İptal Kararının Mukayeseli Vergi Hukuku Bakımından Nasıl Ele Alınması

Geriye yürüme yasağı bakımından daha esnek ve bir yerleşik uygulamayla, ABD Anayasa Mahkemesi (Supreme Court) sorunu politik bir konu kabul edip kişilerin mülkiyet hakkı, kazanılmış haklar gibi temel hakları ile hükümetin ekonomik ve sosyal amaçları bakımından çatışan menfaatleri arasındaki dengeyi senato ve kongreye bırakırken; aynı yasak Almanya’da tıpkı Türkiye’de olduğu gibi hukuki mesele kabul edilip yargı içtihatları yoluyla çözülmeye çalışılmaktadır. Zaten, ABD’de Anayasa Mahkemesi, ekonomik etkileri kapsamlı olan teknik, karmaşık ve uzmanlık gerektiren vergi kanunları ve Internal Revenue Service (IRS) düzenlemelerine çok açık ve bariz Anayasa ihlali teşkil etmedikçe daha esnek davranarak müdahale etmeme yönünde bir anlayış benimsemiştir.  

Türkiye ve Almanya vergi sistemlerinin benzerliğinde, Türkiye’de 1949 yılında Vergi Usul Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu ile başlayan modern vergi sisteminin temellerinin ve taşıyıcı sisteminin, 1936'da Hitler Almanya’sından Türkiye'ye göç eden iktisat ve maliye profesörlerinden Fritz Neumark başta olmak üzere Alman akademisyenlerin öncülüğünde kurulmuş olmasının payı yadsınamaz. Bu nedenle, birbirine benzer sistemler içerisinde vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi bakımından benzer pratiklerin ortaya çıkıyor olması şaşırtıcı olmasa gerekir.

Enflasyon düzeltmesinin ertelenmesinde geriye yürüme yasağı bakımından AYM’nin 7352 sayılı Kanun’un Resmi Gazete’de yayım tarihine/yürürlük tarihine göre 2021 yılı için yaptığı 26 günlük gerçek geriye yürüme yasağı ihlaline benzer bir durum, Almanya Federal Anayasa Mahkemesi (Bundesverfassungsgericht) tarafından 1996 yılında verilen bir kararında beş günlük bir geriye yürümeye “kamu yararına acil gereklilik” doktrinini geliştirerek izin vermesi bakımından ortaya çıkmıştır.  Almanya Federal Anayasa Mahkemesi kararı, 25.04.1996 tarihinde parlamentoya sunulan ve 30.04.1996’da yürürlüğe girecek olan deniz taşımacılığında bir devlet yardımının kaldırılmasına dair hükümet teklifinin yürürlük tarihinin, teklifte 30.04.1996 olmasına rağmen parlamentoda 25.04.1996 tarihine geri çekilmesi nedeniyle taşıma sözleşmesi yardımdan yararlanamayan bir şirketin haklı bir beklentisinin ve sözleşmenin ifasına güvende menfaatinin bulunmadığı ve kanunun yürürlüğe girmesinde kamu yararına acil gereklilik bulunduğu gerekçeleriyle yasanın geriye yürümesine izin vermesiyle ilgilidir.

Aşağıda yer verilen, 7352 sayılı Kanun’un yasalaşma sürecinde geçen kronolojik akış izlendiğinde, Türkiye Büyüm Millet Meclisi (TBMM), 2021 yılı için gerçek geriye yürüme yasağını kaç gün ihlal etmiştir?

Aşağıda belirtileceği üzere; muhalefetin verdiği erteleme teklifinin tarihi esas alınırsa 4 gün, yasa teklifinin TBMM’ye sunulma tarihi esas alınırsa 10 gün, Kanun’un genel kurulda kabul tarihi esas alınırsa 17 gün ve Kanun’un Resmi Gazetede yayım tarihi esas alınırsa 26 gün geriye yürüme söz konusudur. Anayasa Mahkemesi’ne göre, TBMM, 7352 sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 29.01.2022 ve Aralık 2021 ayı enflasyon oranının açıklanma tarihi olan 03.01.2022 tarihleri esas alındığında, 2021 yılı ertelemesi bakımından kanun yapımında 26 gün gecikmiştir.

 03.01.2022 tarihinde Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından Aralık 2021 ayı enflasyon oranlarının açıklanmasıyla 2021 yılı için enflasyon düzeltmesinin kanuni şartları gerçekleşmiştir. Ancak kamuoyunda enflasyon düzeltmesi bakımından kanuni şartlar oluştuğu halde bu uygulamanın en azından bir süre erteleneceği yönünde haklı bir beklenti oluşmuştur. 06.01.2022 tarihinde ise 31.12.2021 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması için Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde “Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Taslağı” yayımlanmıştır.

07.01.2022 tarihinde 2/4058 sayılı Yasa Teklifinin komisyonda müzakereleri sırasında enflasyon düzeltmesinin bir yıl ertelenmesi hakkında verilen muhalefet teklifi reddedilmiştir. (Bunda bir gün öncesinde Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde Tebliğ Taslağının yayınlanmasının payı olabilir)

13.01.2022 tarihinde enflasyon düzeltmesinin ertelenmesini de içeren Kanun teklifi TBMM’ye sunulmuştur.  20.01.2022 tarihinde TBMM Genel Kurulunda kabul edilen 7352 sayılı Kanun’la VUK’a eklenen geçici 33 üncü maddeyle enflasyon düzeltmesi 2023 yılı sonuna kadar ertelenmiştir. 29.01.2022 tarihinde 7352 sayılı Kanun Resmi Gazetede yayımlanarak aynı gün erteleme hükmü yürürlüğe girmiştir.

Anayasa Mahkemesi, 1996 yılında Almanya Federal Anayasa Mahkemesi’nin kararına gerekçe yaptığı “kamu yararına acil gereklilik” doktrinini geliştirebilse iptal kararı vermeyebilirdi. Sonuçta, enflasyon düzeltmesinin ertelenmesinde, “…Enflasyon düzeltmesinin gerekli sürede hazırlanmasında yaşanabilecek güçlük nedeniyle ertelenmesi yaklaşımının anlaşılabilir olduğu…”, “…mükellefler açısından yeterli teknik altyapının kurulamadığı…”. “…zaman sıkışıklığı…”. “…meslek mensuplarının tam olarak hazır olmadıkları, uygulamanın ilave eğitim çalışması ve bilgisayar programlarında ilave düzenlemeye ihtiyaç gerektirdiği…” şeklinde sağlam gerekçeler vardı. Bunun yanında Almanya Federal Anayasa Mahkemesinin beş günlük gerçek geriye yürüme izni için geliştirdiği doktrin, yirmi altı günlük bir gerçek geriye yürüme için yasama organının ağır işleyen yapısı (ki bu nedenle vergi kanunlarında gerçek olmayan geriye yürümeye sıklıkla rastlanmakta ve AYM tarafından buna izin verilmektedir) ile dijitalleşmeyle birlikte ekonomik ve teknik hayatın hızla değişen, gelişen ve dönüşen şartları dikkate alınarak uygulanabilirdi.

2.3. AYM İptal Kararının Enflasyon Düzeltmesi Müessesesine Etkileri

Her bir yılın enflasyon düzeltmesi karşısındaki hukuki vasıflandırması yapılırken yıl bazında ayrı ayrı değerlendirme yapılır. AYM iptal kararıyla birlikte, 2021 yılının enflasyon düzeltmesi karşısındaki hukuki tavsifi (nitelendirmesi, vasıflandırması) değişmiştir. Yıl bazında hukuki tavsife ilişkin tabloya aşağıda yer verilmiştir:

Tablo 1- Kısaca; Enflasyon düzeltmesi (ED), Yeniden değerleme (YD), Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KKEG), Geçmiş Yıl/lar Zararı (GYZ) ve Geçmiş Yıl/lar Karı (GYK) olarak ifade edilmiştir.

Kanun gereği veya şartların oluşmasına bağlı olarak, enflasyon düzeltmesi uygulanan ilk yıl (örneğin 2003 ve 2023) için düzeltmeden kaynaklı geçmiş yıl karı/zararının dönem vergi matrahı içerisinde vergiye tabi tutulmaması özel bir öneme sahiptir. Bu durumun nedeni, kanun koyucunun birden fazla yılı kapsayan kümülatif (birikimli) enflasyon etkisini vergiye tabi tutmak istememesidir; aksi takdirde, şirketler kendilerini kümülatif etkiden kaynaklı çok ağır bir vergi yükü altında bulabilirlerdi. Bu nedenle, devlet kümülatif (birikimli) enflasyon etkisinden kaynaklanabilecek vergi gelirlerinden tek taraflı olarak vazgeçmektedir.

AYM iptal kararıyla birlikte, 2021 yılının enflasyon düzeltmesi karşısındaki statüsü, kanun gereği enflasyon düzeltme şartlarının oluşmadığı bir yıldan (başka deyişle enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir yıldan); enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir yıldan sonra (2005-2020 yıllarından - düşük enflasyon dönemi) enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıla (başka deyişle yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapılması gereken bir yıla) dönüşmüştür. Fakat, vasıflandırma açısından 2021 yılının daha önemli bir özelliği vardır. 2021 yılı artık enflasyon düzeltmesi uygulanmayan hesap dönemlerinden (2005-2020 yıllarından - düşük enflasyon dönemi) sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıla, başka deyişle yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapılması gereken bir yıla dönüşmüştür. Bu statü, “enflasyon düzeltmesi uygulanan bir yıl” olma statüsünden hukuki sonuçları itibariyle farklıdır. Bunun, vergi tekniği bakımından anlamı, vergi matrahının tespiti bakımından VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrasının değil, (7) numaralı fıkrasının uygulama açısından devreye girmesidir. VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrası, “yıl boyunca enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllarda”; VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (7) numaralı fıkrası ise “yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllarda” uygulama kabiliyetine sahiptir. Bu durumun hukuki sonuçları kendisini AYM kararında vergi matrahını etkileyeceği ifade edilen amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları bakımından ortaya çıkmaktadır. VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrası uygulanan, “yıl boyunca enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllar” bakımından vergi matrahının hesaplanmasında; amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları düzeltilmiş tutarlar esas alınarak hesaplanır. Fakat, “enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıl, başka deyişle yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi uygulanması gereken bir yıl” bakımından vergi matrahının hesaplanmasında; amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları kayıtlı (mukayyet) değerler esas alınarak hesaplanır. Bunun sebebi ise yukarıda izah edilen “kümülatif (birikimli) enflasyon etkisi” nedeniyle şirketler bakımından ağır bir vergi yükü ortaya çıkmaması amacıyla bu etkiden doğacak vergiden devletin tek taraflı olarak vazgeçmesidir.

11 ve 17 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde; vergi matrahının tespitinde; 2003 ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları mahsup hakkı süresince mukayyet değerleriyle; 2004 yılına ait mali zararı, mahsup hakkı sürecince (enflasyon düzeltmesi yapılmayan ilk yıla kadar - 2005) düzeltilmiş tutarlarıyla; 2004 yılına ait KKEG ve istisna tutarları, bilanço üzerinde herhangi bir düzeltme yapılmaksızın beyanname üzerinde, haricen düzeltilmiş tutarıyla dikkate alınacağı ve devreden yatırım indirimi tutarlarının ise özel kanun hükmüne istinaden Üretici Fiyat Endeki (ÜFE) oranında artırılarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Yeniden değerleme ile enflasyon düzeltmesi müesseselerinin bilançonun enflasyonun olumsuz etkisi karşısında gerçek satın alma gücünü yansıtmasını sağlama amaçları aynı olsa dahi yöntemleri, oranları ve kapsamı farklı olduğundan bilanço değerleri üzerindeki etkileri ve mali sonuçları farklıdır. Örneğin, yeniden değerlemede Yeniden Değerleme Oranı, enflasyon düzeltmesinde ise ÜFE oranları esas alınmaktadır. Yeniden değerlemenin kapsamına genellikle taşınmazlar ve amortismana tabi kıymetler dahil edilirken enflasyon düzeltmesi parasal olmayan tüm aktif ve pasif hesapları içeren daha geniş bir kapsama sahiptir. Ayrıca, yeniden değerleme ile enflasyon düzeltmesi müesseseleri birbirinin ikamesi ve/veya tamamlayıcısı (devamı) olarak uygulanabilmektedir. 2018 yılına kadar iki müessese bakımından ikame yaklaşımı uygulanmışken VUK’a eklenen geçici 31, geçici 32 ve mük. 298/Ç maddeler sonrasında ikame veya tamamlayıcı olma bakımından netlik ortadan kalkmış olup bazen ikame bazen tamamlayıcı olan çelişkili bir uygulama ve fakat genel olarak tamamlayıcı olma niteliklerinin ağır bastığı karma bir uygulama ortaya çıkmıştır. Bu nedenle, 2021 yılının AYM tarafından iptali, 2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılması gereğini ortaya koyduğundan VUK’a eklenen geçici 31, geçici 32 ve mük. 298/Ç maddelerine göre yapılmış olan yeniden değerleme uygulamalarının mali ve hukuki sonuçları üzerinde etkilere sahiptir.  Bu nedenle, 2021 yılında VUK’un geçici 31 ve 32 nci maddelerine göre yeniden değerleme yapan mükellefler, acaba bundan vazgeçip AYM kararına göre uygulanması gerekli hale gelen enflasyon düzeltmesiyle mali sonuçlar farklı olur mu diye sorgulayıcı bir tutuma girebilirler. Her ne kadar 2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılsa ve bunun o yıl vergi matrahı üzerinde etkisi olmayacak ise de, bu sorgunun sonucunun mükellef lehine olacağı örnekler bulunabilir. Bu durumun sonuçları, VUK kapsamında vergi hatası iddiasıyla düzeltme talebi, bunun reddi halinde şikayet başvurusu ve bunun da reddi halinde Vergi Mahkemesinde dava açma veya Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru gibi yollar mükellefler tarafından vergi idaresine karşı ihtilaf/uyuşmazlık başlatılıp başlatılamayacağına göre değişecektir. Son derece karmaşık bir konu olan yeniden değerleme ile enflasyon düzeltmesi müesseseleri arasındaki ilişkiler bir başka çalışmanın konusudur.

2.4. AYM İptal Kararının “Geriye Yürüme Yasağı” Bakımından Değerlendirilmesi

Vergi kanunları  kural olarak, kanunun yayım tarihinden sonra meydana gelen vergiyi doğuran olaylara uygulanır. Fakat, istisnai olarak, vergi kanunlarının yayımı tarihinde tekemmül etmiş vergiyi doğuran olaylara uygulandığı, başka bir deyişle geriye yürütüldüğü durumlar ortaya çıkabilmektedir. Gerçek olmayan (geniş anlamda) geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış vergiyi doğuran olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Vergi kanunlarında ilgili hesap dönemi kapanmadan hesap dönemi başından veya kanunun yayım tarihinden önceki bir zamandan itibaren geçerli olmak üzere değişiklik yapılması gerçek olmayan geriye yürüme örneğidir. Gerçek (dar anlamda) geriye yürüme ise vergi kanunlarında ilgili hesap dönemi kapandıktan sonra, başka bir deyişle vergiyi doğuran olayın tekemmül etmesi sonrasında bu hesap döneminde de geçerli olmak üzere değişiklik yapılmasıdır. Vergi kanunları bakımından gerçek olmayan (geniş anlamda) geriye yürüme hallerine sıklıkla rastlanmaktadır. Yasama organının ağır işleyen yapısı (ki yasa yapımı süreci; hazırlık, müzakere ve onay prosedürlerini kapsamaktadır) ile dijitalleşmeyle ekonomik, sosyal ve teknik hayatın hızla değişen, gelişen ve dönüşen ihtiyaçlarına uyum sağlama faaliyetleri, gerçek olmayan yürüme hallerine vücut vermektedir. Bunlar olmasa dahi mükellef lehine iyileştirmeler (kazanılmış haklarda, haklı beklentilerde, hukuki güvenlikte, mali haklarda gibi) gerçek olmayan geriye yürümeyi zorunlu kılabilir. Fakat, mükellef aleyhine düzenlemeler, bu ilkeler bakımından gerçek geriye yürüme halinde Anayasa’ya aykırı kabul edilerek AYM iptal kararlarına konu olabilmektedir[5].

Yukarıdaki örneklerde görüleceği üzere, vergi kanunlarında yürürlük tarihi sıklıkla Resmi Gazete’de yayım tarihinden daha önceki bir tarih olarak belirlenmekte olup, böylece yine yukarıda belirtilen ihtiyaçlar ve hukuki ilkeler karşılanmaya çalışılmaktadır. Bu durumla hem gerçek hem de gerçek olmayan geriye yürüme durumlarında karşılaşılabilmektedir.

AYM, 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı yatırım indirimi iptal kararında, yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturduğuna karar verilerek Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun geçici 69 uncu maddesine 5479 sayılı Yasa’yla eklenen “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibarelerini iptal etmiştir. 5479 sayılı Yasa ve daha sonra çıkarılan 6009 sayılı Yasa’yla yapılan düzenlemeler, yatırım indiriminin tasfiyesine yönelik gerçek ve gerçek olmayan geriye yürüme ile ileriye etkili uygulama hallerini bir arada barındırması nedeniyle karma bir örnek teşkil etmektedir. Yasa’nın, Resmi Gazetede yayım tarihi 08.04.2006, geçerlilik tarihi ise 01.01.2006 ve öncesi olarak belirlenmişti; yasa hükmü, kazanılmış yatırım indirimlerinden 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılmasını öngörmekteydi. AYM’nin yatırım indirimi iptal kararıyla birlikte yatırım indiriminden yararlanma bakımından “kazanılmış yatırım indirimi hakkı” bulunan mükelleflerin hukuk güvenliğinin korunması amacıyla yeni hüküm gerçek geriye yürüme yasağı kapsamında iptal edilmiştir[6].

AYM’nin iptal kararı üzerine, Danıştay 4. Dairesinin 09.03.2010 tarih ve E:2006/5571, K:2010/1181 sayılı kararıyla, kazanılmış yatırım indirimlerinden 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılmasını düzenleyen 07.08.2006 tarih ve KVK-3/2006-3 /Yatırım İndirimi-2 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri/3 iptal edilmiştir. İptal edilen kanun hükmünün verdiği usul ve/veya esasları belirleme yetkisine dayanarak tebliğ, yönetmelik gibi ikincil bir düzenleme yapılmış olsa dahi AYM iptal/hak ihlali kararı dikkate alınarak bu düzenleyici işlemlere karşı idari bir dava açılmamış olsa dahi kendiliğinden hükümsüzleşir, başka bir deyişle iptal kararı geriye yürüyerek bu düzenlemeleri ortadan kaldırır. Herhalde bu düzenlemeler ihtilaf/uyuşmazlık yaratılması durumunda mahkemeler tarafından baştan itibaren iptal edilir veya vergi idaresi tarafından geri alınır veya düzeltilir. Bu hususu teyit eder şekilde VUK’un 369/2. maddesinde, Danıştay tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler bakımından iptal kararı geriye yürütülerek iptal edilen genel tebliğ ve sirkülerin baştan itibaren ortadan kaldırılacağı belirtilmiştir.

Örneğin, 276 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğiyle, 2009 yılında yatırım indiriminden yararlanamayan mükelleflere sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilme veya 2009 yılı beyanlarını düzeltme/dava hakkı tanınmıştır.

AYM, 9.2.2012 tarihli ve E. 2010/93, K. 2012/20 sayılı kararla 6009 sayılı Kanun’un beşinci maddesiyle, ilk iptal kararına uyum amacıyla GVK’nın geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına eklenen “Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25’ini aşamaz.” biçimindeki cümleyi de iptal etmiştir. Aynı kararda, bu cümlenin uygulanmasından doğacak sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve iptal kararının sonuçsuz kalmaması için kararın Resmî Gazete’de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına da hükmedilmiştir. Aksi halde, mükellefler önceden bilmedikleri ve öngöremedikleri yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak kazancın belli yüzdesinin indirilebileceği yönündeki yeni bir sınırlama geriye yürütülerek “kazanılmış yatırım indirimi haklarını” öngördüklerinden daha uzun bir sürede kazançlarından indirmiş olacaklardı.

AYM, 24/12/2020 tarihli, E.2017/21, K.2020/77 sayılı kararı ile 24/7/2019 tarihli, E.2016/205, K.2019/63 sayılı kararlarında belirtildiği gibi, kişileri iptal davası sonuçlanıncaya kadar hukuka aykırı idari işlemin olumsuz etkilerinden korumak, ileride giderilmesi veya düzeltilmesi imkânsız veya zor olan durumları önlemek, idarenin hem olası bir tazmin yükünden kurtarılması hem de hukuk sınırları içinde kalması sağlanarak hukuk devletinin kesintiye uğramadan devamını temin etmek amacıyla yürütmenin durdurulması kurumu öngörülmüştür. Yürütmenin durdurulması kurumu, yargının denetim etkinliğini artırıcı bir araç olarak dava hakkının bir parçasını oluşturduğu gibi kamu yararı ve kamu düzenini de sağlamaktadır. Yürütmenin durdurulması kararıyla dava konusu olan işlemin yapıldığı andan önceki durumun geri gelmesi sağlanmakta ve kişiler dava sonuçlanıncaya kadar bu işlemin olumsuz etkilerinden korunmaktadır. Bu nedenle, Anayasa Mahkemesi iptal kararıyla birlikte istisnai olarak yürürlüğün durdurulması kararı da verdiği için 2010 yılı bakımından ise düzeltme beyannamesi verme imkanı doğdu; 2011 ve takip eden yıllar beyannameleri  ihtirazi kayıt ve herhangi bir sınırlama olmaksızın yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilecek şekilde verildi.

Vergi oranlarının hesap dönemi kapanmadan hesap dönemi başından geçerli olmak üzere değiştirilmesi yasa koyucunun takdirindedir. Hesap dönemi bitmeden değiştirilen vergi oranlarına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması, gerçek olmayan geriye yürüme örneğidir. Yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınması amacıyla GVK’nın 103 üncü maddesine yer alan vergi tarifesine yeni dilim ve oran (500.000 TL’den fazlası için %40) ekleyen 7194 sayılı Kanun’un 17 nci maddesinin yürürlük tarihi, 01.01.2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019 olarak belirlenmiştir.

KVK’nin geçici 10 uncu maddesiyle 2018, 2019 ve 2020 yılları için vergi oranlarını %20’den %22’ye yükselten 7061 sayılı kanunun 91 inci maddesinin yürürlük tarihi, kanunun yayım tarihi olan 05.12.2017 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın 32 nci maddesinde yer alan vergi oranını %20’den %25’e yükselten 7456 sayılı Kanun’un 21 inci maddesinin yürürlük tarihi, 01.10.2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 2023 yılı ve izleyen yıllarda elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, 15.07.2023 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın 32 nci maddesinde yer alan vergi oranını finans sektörü için %25’den %30’e yükselten 7456 sayılı Kanun’un 21 inci maddesinin yürürlük tarihi, 01.10.2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 2023 yılı ve izleyen yıllarda elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, 15.07.2023 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın geçici 13 üncü maddesinde yer alan vergi oranlarını finans sektörü için %20’den %25’e yükselten 7394 sayılı Kanun’un 26 inci maddesinin yürürlük tarihi, 01.07.2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 01.01.2022 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere, 15.04.2022 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın 32 nci maddesinde yer alan vergi oranını finans sektörü için %20’den %25’e yükselten 7394 sayılı Kanun’un 25 inci maddesinin yürürlük tarihi, 2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere, 15.04.2022 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın geçici 13 üncü maddesinde yer alan vergi oranlarını %20’den %25’e yükselten 7394 sayılı Kanun’un 26 inci maddesinin yürürlük tarihi, 01.07.2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 01.01.2022 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere, 15.04.2022 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın geçici 13 üncü maddesinde yer alan 7316 sayılı Kanun’un 11 inci maddesinin yürürlük tarihi, 01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere 22.04.2021 olarak belirlenmiş olup,  %20 olan kurumlar vergisi oranı 2021 yılı kurum kazançları için %25, 2022 yılı kurum kazançları için ise %23 oranında uygulanmıştır.

Yukarıda yer verildiği üzere; aynı yıl içinde mükellef türlerine göre farklı kurumlar vergisi oranları uygulanmasını eşitlik ilkesine aykırılık olasılığını artırdığını belirterek, kurumlar vergisi oranları çeşitli kanunlarla genel olarak gerçek olmayan geriye yürüme şeklinde ilgili yıl içerisinde veya geleceğe etkili olarak değiştirilmiş olup,  KVK’nin 32 nci maddesine göre belirlenen 2023 ve 2024 yılı oranlarına aşağıdaki tabloda yer verilmiştir:

                  Tablo 2 – Kurumlar Vergisi Oranları

Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 tarihli, E:2006/95, K:2009/144 sayılı kararıyla GVK’nin 103 üncü maddesinde yer alan 40.000 YTL'den fazlasının 40.000 YTL'si için 9190 YTL, ifadesinden sonra gelen ''fazlası % 35 oranında'' ibaresini mali güç ilkesine aykırı bularak “ücret gelirleri” yönünden iptal etmiştir. Fakat, GVK’ya eklenen geçici 70. maddeyle, 2006 yılında yeni tarifeye göre hesaplanan verginin fazla veya eksik olmasına göre terkin ya da ödeme yöntemi getirilerek ve eşitlik ilkesi gözetilerek yeni kanunların geçmişe etkili uygulanması sağlanmıştır. Aynı yöntem, Anayasa Mahkemesi iptal kararına uyum amacıyla çıkarılan 6009 sayılı Yasa bakımından GVK’ya eklenen geçici 78 inci maddeyle uygulanmıştır.

Anayasa Mahkemesi iptal kararına uyum amacıyla çıkarılan 6009 sayılı Yasa hükmünün de iptali istemiyle açılan iptal davasında; Anayasa Mahkemesi, 09.02.2012 tarihli, E:2010/93, K:2012/20 sayılı kararında; “kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunlar kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar; geçmiş, yeni çıkarılan bir kanunun etki alanı dışında kalır. Bu nedenle, sonradan yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Ücretlerin vergilendirilmesinde vergilendirme dönemi yıllık olup aylık vergi yıllık vergi 12’ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30’a bölünmek suretiyle hesaplanmakta, tevkif yoluyla ödenen vergilerde de kesilen veya kesilmesi gereken vergiler yıllık verginin yerine geçmektedir. Ücretin yıl bitmeden tevkifat yoluyla vergilendirilebilmesi, vergilendirme döneminin bir takvim yılı olduğu gerçeğini değiştirmemektedir. Tevkifat, bir tahsil usulü olup tarh usulü değildir. Ücret geliri elde eden bir kişinin ödeyeceği verginin kesin tutarı, takvim yılı sonunda anlaşılır. Bu nedenle ücret gelirlerinde, hukuki durumun tamamlanmış sayılabilmesi, yani gelirin elde edildiğinden söz edilebilmesi için, mali yılın bitmiş olması gerekmektedir. Buna göre, vergilendirme dönemi bitmeden değiştirilen vergi oranlarına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması, benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olup kanunun gerçek anlamda geriye yürümesinden söz edilemez.”  demiştir.

Vergi Usul Kanunu’nda üç yıl olan tahakkuk zamanaşımı süresi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114 üncü maddesiyle beş yıla çıkartılmış ve eski kanunun yürürlüğü sırasında üç yıllık süreyi doldurmayan vergi alacaklarına yeni kanunda öngörülen süre uygulanmak suretiyle bir nevi kanun hükmü geçmişe yürütülmüştür. Ancak; burada yeni kanundaki zamanaşımı süresi, eski kanunun uygulanması esnasında henüz tamamlanmamış hukuki ilişkilere uygulandığından ve mükellefler için zamanaşımı ancak dolduğu tarihte kazanılmış bir hak doğurduğundan gerçek olmayan geçmişe yürüme olarak kabul edilmektedir[7].

Gelir Vergisi Kanunu’na geçici 32’inci madde ile eklenen hükme göre hayat standardı esası 03.12.1998 tarihinde kabul edilen kanunla 01.01.1988 tarihinden itibaren esas alınmak suretiyle hüküm geçmişe yürütülmüştür. Söz konusu hüküm, AYM 07.11.1989 tarihli, E. 1989/6, K. 1989/42 sayılı kararıyla, “hükmün 03.12.1988 yılında kabul edilmesine karşın, Kanun’da hayat standardına ilişkin esasın 01.01.1988 yılından geçerli olmak suretiyle uygulanacağının belirtildiği ve neticede bir yıllık geçmişe yürütülmenin açık olduğu” ancak “kanunun, amacı, öngördüğü düzenleme, kamu yararı, ölçülülük ve yükümlülerin hukuksal güvenlikleri yönlerinden incelendiğinde, kamu yararına uygun düşeceği, yükümlülerin hukuksal güvenliklerini sarsmayacağı da düşünülürse Anayasa'ya aykırı bir geçmişe yürüme olarak değerlendirilemeyeceği” ifade edilmek suretiyle geçmişe yürüme olarak kabul edilmemiş, ancak Anayasa’nın 5’inci ve 73’üncü maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

2.5. AYM İptal Kararının Geriye Yürütülmesinin Olası Etkileri

Anayasa Mahkemesi kararının geriye yürümeyeceğini iddia edenlerin temel dayanağını, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 07.06.2023 tarihli, E: 2023/2, K: 2023/4 sayılı, özetle, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikayet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkan vermeyeceği yönünde, Bölge İdare Mahkemeleri kesin kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi hakkında kesin kararı teşkil etmektedir.

Önemine binaen, aykırılığın giderilmesinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda ele alınan görüşlere aşağıda yer verilmiştir:

1. Görüş: Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağı açıktır.

Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ise iptal edilen yasa hükmüne dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanılmış haklara halel getirmeme amacı yanında hukuki güvenlik ve istikrar ilkesine de hizmet etmektedir. Ancak, bu kuralın mutlak bir şekilde uygulanması halinde, iptal edilen kanun hükmünden yararlananlar ile yürürlükte olduğu dönemde Anayasa’ya aykırı kuralın uygulanmasından zarar görenler arasında eşit olmayan bir durumun ortaya çıkmasına neden olunacağı, dolayısıyla iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralını iptal kararından önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanılmış hakların muhafazasıyla sınırlı kabul etmek gerekecektir.

2. Görüş: Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının bu kanuna dayanarak yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılmayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, uyuşmazlık özelinde düzeltme ve şikayet kapsamında incelenebilecek açık ve bariz bir vergi hatası bulunmadığı, hukuki ihtilaf içerdiği hukuki yorum teknikleri ve farklı değerlendirmeler yapılabilecek nitelikte olduğu, dolayısıyla ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyetin işletilmesi için gerekli basit ve açık bir vergi hatası olmadığı, AYM iptal kararı sonrasında çıkarılan uyuşmazlıklara daha önce ödenen vergilerin düzeltme-şikâyet-dava yollarıyla ödenmiş vergilerin iadesinin istenemeyeceği, her türlü hata iddiasının düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu yapılmasının dava açma sürelerine ilişkin düzenlemeye uygun düşmeyeceği yönündedir. Sonuç olarak, nasıl ki içtihadı birleştirme kararları geriye yürümez ise benzer şekilde AYM iptal kararı da geriye yürümez. Bu kararlar, bunlardan önce tamamlanmış vergilendirme işlemlerinin düzeltme/şikayet/dava yoluyla vergi hatası kapsamında değerlendirilmesini mümkün kılmaz.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun aykırılığın giderilmesi kararına katılmak mümkün değildir. Öncelikle belirtmek gerekir ki, idarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları zaten resen düzeltilir.          Mükellefin hatanın düzeltilmesi müraacatının reddi üzerine şikayet ve dava açılması yoluyla oluşacak bir uyuşmazlık, belirli bir düzeyde hukuki yorum ve değerlendirme gerektiren başvurulara ilişkin olmak zorundadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Bölge İdare Mahkemeleri Vergi Dava Dairelerinin kesin nitelikli kararları arasındaki aykırılığı oyçokluğuyla 2. Görüş lehine kesin olarak gidermiştir. Fakat, bu karar, içtihadı birleştirme kararı değildir. Bölge İdare Mahkemelerinin Vergi Dava Daireleri kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi kararıdır. İçtihadı birleştirme kararlarına Danıştay daire ve kurulları, idari mahkemeler ile idare uymak zorundadır. Kararın bu kuvvete çıkarılması için içtihadı birleştirme kararına dönüştürülmesi gereklidir aksi takdirde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun aykırılığın giderilmesi kararı, diğer bölge idare mahkemeleri ile dava dairelerini ve idareyi bağlamayacaktır.

Hatırlamakta fayda vardır: VUK’ta vergi hatalarının düzeltilmesine o derece ehemmiyet verilmiştir ki, kesinleşmiş yargı kararlarındaki hatalar dahi düzeltilebilir. Dava konusu yapılan işlemlerde vergi hatası olduğu takdirde, vergi yargısı kararları kesinleşmiş olsa dahi bunlar düzeltilebilir. VUK’un “düzeltmenin şümulü” kenar başlıklı 125 inci maddesinde, hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şartıyla, dava konusu işlemlerdeki vergi hataları, vergi yargısı kararları kesinleşmiş olsa dahi bunlar hakkında usule göre düzeltilebileceği belirtilmiştir. Fakat, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun aykırılığın giderilmesi kararı, sadece aykırılığın giderilmesini isteyen bölge idare mahkemelerini bağlasa dahi, “hatalar hakkında olması nedeniyle” bu usulü de kapattığı ileri sürülebilecektir.    

Ceza hukukunda geriye yürüme bakımından suçta ve cezalarda sanık lehine kanun, sanık aleyhine kanun ayırımı yapılır. Suçta ve cezalarda sanık lehine kanunlar geriye yürütülürken; sanık aleyhine kanunlar geriye yürüme yasağına tabidir (AYM, B. No: 2013/849, 15/4/2014, para. 32). Gerek AİHM gerekse Anayasa Mahkemesi nezdinde ikmalen veya resen vergi tarhiyatı, gecikme faizi, gecikme zammı, vergi cezaları ve idari para cezaları bakımından caydırma ve cezalandırma amaçları da bulunduğundan ceza hukuku prensipleri uygulanmaktadır. Bu nedenle, genel olarak, vergi davalarında verilen iptal kararlarının geriye yürütülmesi, hem vergi mükellefleri lehine olan hükümlerin uygulanmasını sağlayacak hem de hakkaniyet, eşitlik ve adalet ilkelerine hizmet edecektir. Anayasa’ya aykırı olarak tarh edilen bir vergi bakımından Anayasa Mahkemesi, iptal kararının geriye yürümemesi mükelleflere hukuk güvenliği bakımından hiçbir katkı sağlamaz, bu durumlarda iptal kararının geriye yürümesi hakkaniyet, eşitlik ve adaletin sağlanması bakımından gereklidir[8].

Mükellef lehine hak doğuran kanunların veya iptal kararlarının geriye dönük uygulanması hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturmaz. “Yasa önünde eşitlik ilkesi”, hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır.

 Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihatlarına göre; aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlal edilmiş olmaz. Bu nedenle, vergi hukukunda lehe kanunlar geriye yürütülerek eski veya yeni kanun lehine olan mükelleflere farklı yasaların uygulanması eşitlik ilkesini zedelemez, tam tersi ilkenin sağlanmasına katkı sağlar.

İptal edilen kanun hükmünün verdiği usul ve/veya esasları belirleme yetkisine dayanarak tebliğ, yönetmelik gibi ikincil bir düzenleme yapılmış olsa AYM kararı dikkate alınarak bu düzenleyici işlemlere karşı idari bir dava açılmamış olsa dahi kendiliğinden hükümsüzleşir, başka bir deyişle iptal kararı geriye yürüyerek bu düzenlemeleri ortadan kaldırır. Herhalde bu düzenlemeler ihtilaf/uyuşmazlık yaratılması durumunda mahkemeler tarafından baştan itibaren iptal edilir ya da vergi idaresi tarafından geri alınır veya düzeltilir. İptal kararı sonrasında sakat hukuki işlemlerin hukuk aleminden iptali/düzeltilmesi görevi bir anlamda idare ve ilk derece mahkemelerine düşer. Temel hak ve özgürlük ihlallerinin düzeltilmesi öncelikle idari ve yargısal makamların görevidir. Örneğin, Anayasa Mahkemesinin yatırım indirimi iptal kararı üzerine, Danıştay 4. Dairesi 09.03.2010 tarih ve E:2006/5571, K:2010/1181 sayılı kararıyla, 07.08.2006 tarih ve KVK-3/2006-3 /Yatırım İndirimi-2 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri/3 iptal edilmiştir. “İptal kararları geriye yürümez” hükmünü, ancak kazanılmış hakları saklı tutmaya yönelik olarak kabul etmek gerekir[9]. Örneğin, 276 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğiyle 2009 yılında yatırım indiriminden yararlanamayan mükelleflere sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilme veya 2009 yılı beyanlarını düzeltme/dava hakkı verilmiştir.

2.6. AYM İptal Kararını “Hatalı/İsabetsiz” Kılan Vergi Usul Kanunu Hükümleri

Tablo 1’de gösterildiği gibi, AYM iptal kararıyla birlikte 2021 yılının enflasyon düzeltmesi karşısındaki hukuki tavsifi (nitelendirmesi, vasıflandırması) esaslı bir şekilde değişmiştir. AYM iptal kararıyla birlikte, 2021 yılının enflasyon düzeltmesi karşısındaki statüsü, kanun gereği enflasyon düzeltme şartlarının oluşmadığı bir yıldan; enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir yıldan sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıla, başka bir deyişle yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapılması gereken bir yıla dönüşmüştür. Bu durumun, vergi tekniği bakımından anlamı, vergi matrahının tespiti bakımından VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrasının değil, (7) numaralı fıkrasının uygulama açısından devreye girmesidir.

VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (7) numaralı fıkrası aşağıdaki gibidir:

“Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.”

VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrasının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır. …Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.”

VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (6) numaralı fıkrasının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.”

VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrası, “yıl boyunca enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllarda”; VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (7) numaralı fıkrası ise “yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllarda” uygulama kabiliyetine sahiptir. Bu durumun hukuki sonuçları kendisini AYM kararında vergi matrahını etkileyeceği ifade edilen amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları bakımından ortaya çıkmaktadır. VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (5) numaralı fıkrası uygulanan, “yıl boyunca enflasyon düzeltmesi uygulanan yıllar” bakımından vergi matrahının hesaplanmasında; amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları düzeltilmiş tutarlar esas alınarak hesaplanır. Fakat, “enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıl, başka bir deyişle yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi uygulanması gereken bir yıl” bakımından vergi matrahının hesaplanmasında; amortismanlar, itfa payları, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları kayıtlı (mukayyet) değerler esas alınarak hesaplanır. Bunun sebebi ise “kümülatif (birikimli) enflasyon etkisi” nedeniyle şirketler bakımından ağır bir vergi yükü ortaya çıkarmama amacıyla bu etkiden doğacak vergiden devletin tek taraflı olarak vazgeçmesidir.

AYM iptal kararında, 2021 yılı enflasyon düzeltmesi bu yılın vergi matrahına etkili kabul edilerek yapılan değişiklik gerçek anlamda geriye yürüme yasağı kapsamında ele alınmıştır. Fakat, 2021 yılı düzeltmesinde VUK’un mük. 298. maddesinin (7) numaralı fıkrası uygulanacağından, düzeltme sonucu hesaplanan kar veya zarar vergi matrahını etkilemeyecektir. Bu husus etraflıca ele alınabilseydi iptal kararı verilmeyebilirdi. Ayrıca, 2022 yılı gerçek olmayan geriye yürüme ve 2023 yılı bakımından ileriye yönelik uygulama söz konusu olduğundan ve bu yıllar somut norm denetimi başvurusu kapsamı dışında olduğundan iptal kararı dışındadır. Başka bir deyişle 2022 ve 2023 yılları bakımından kanun gereği enflasyon düzeltmesi yapılmayacak olup sadece 2023 yılı sonu 31.12.2023 tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

2.7. AYM İptal Kararının Beyanname Verme Süreleri Karşısındaki Durumu

AYM yerleşik içtihatlarına göre, gerçek (dar anlamda) geriye yürüme vergi kanunlarında ilgili vergilendirme dönemi kapandıktan sonra bu hesap döneminde geçerli olmak üzere değişiklik yapılmasıdır. Gelir ve kurumlar vergisi bakımından hesap döneminin kapanış tarihi olan 31 Aralık tarihi esas alınır. Gerçek olmayan (geniş anlamda) geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Vergi kanunlarında ilgili hesap dönemi kapanmadan hesap dönemi başından veya kanunun yayım tarihinden önceki bir zamandan itibaren geçerli olmak üzere değişiklik yapılması gerçek olmayan geriye yürüme örneğidir. Vergi kanunlarının uygulanmasında gerçek olmayan geriye yürüme hallerine sıklıkla rastlanmakta olup AYM tarafından bunlara izin verilmektedir. Fakat, gerçek geriye yürüme halleri istisnai olarak yasalaşsa bile AYM tarafından iptal kararına konu edilmektedir. Bu çerçevede, AYM içtihatları, vergiyi doğuran olayın vergilendirme dönemi bazında tekemmül etmiş olmasını esas alacak şekilde yerleşmiştir. Bu nedenle, geriye yürüme değerlendirmesi bakımından beyan tarihi değil vergilendirme dönemi esas alınmaktadır.

Enflasyon düzeltmesi değişiklikleri bakımından, AYM 2021 yılı bakımından gerçek geriye yürüme olmasına rağmen değişikliklerin somut norm denetimi başvurusu kapsamında olan 2021 yılı vergi matrahına etkisi olmamasını dikkate alarak iptal kararı verilmemeliydi.

AYM, somut norm denetimi başvurusuna konu davanın 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin olması nedeniyle incelemesini “2021” yılıyla sınırlandırdı. 2022 ve 2023 yılları somut norm denetimi kapsamı dışında olduğundan inceleme konusu yapılmadı. İnceleme konusu yapılmış olsaydı dahi 2022 yılı bakımından gerçek olmayan geriye yürüme ve 2023 yılı bakımından ileriye dönük uygulama teşkil ettikleri dikkate alınarak iptal kararı söz konusu olmayacaktı.

2.8. AYM İptal Kararının Enflasyon Düzeltmesi Takvimini Etkileri

AYM kararı sonrasında 2021 yılının enflasyon düzeltmesi karşısındaki durumu ve bunun sonraki yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesi ve vergi matrahları üzerindeki etkileri bakımından Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ikincil düzenlemeler yayımlayarak konuyu aydınlatması beklenmektedir.

Ayrıca, AYM kararından bağımsız olarak 2024 yılı enflasyon düzeltmesi takvimi, uzun bir süre uygulanmadığı da dikkate alındığında, son derece sıkışık durumdadır. Enflasyon düzeltmesinin ilk uygulanmasında 2004 yılında gerek 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltme süresi gerekse geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapıp yapmama konusunda tercih hakkı tanınmasına benzer uygulamaların 2024 yılı içerisinde yapılması gereken enflasyon düzeltmeleri için de yapılması beklenebilir. Örneğin, mevcut takvimde gelir vergisi mükellefleri için beyan süresinin son günü olan 01.04.2024, kurumlar vergisi mükellefleri için beyan süresinin son günü olan 30.04.2024 tarihine kadar yapılması gereken 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi işlemleri birinci geçici vergi dönemi sonuna; geçici vergi dönemlerinde yapılması gereken düzeltmeler ise mükellefe yapıp yapmama bakımından tercih hakkı tanınarak, her halükârda 31.12.2024 tarihli bilançonun düzeltmesi yapılacak şekilde ertelenebilir.

3.      SONUÇ VE ÖNERİLER

Anayasa Mahkemesi’nin, 30.11.2023 tarihli, E:2023/105, K:2023/108 sayılı kararıyla VUK’un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “2021” yılı, 2021 yılı bakımından enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiği yönündeki bir görüşle, oybirliğiyle iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi, vergi hukukunun uzmanlık gerektiren teknik, karmaşık ve kapsamlı yapısını uzun yıllardır kabul etmemektedir. AYM’nin vergi hukukuna aşırı müdahaleleri, Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde vergi kanunlarının yazımında, kamu hizmetlerinin ve toplumsal, ekonomik ve teknik ihtiyaçların hızla değişen, gelişen ve dönüşen yapıları da dikkate alındığında çok daha titiz ve dikkatli olunması gerektiğini hatta bu süreçte dilbilimci uzmanlardan yararlanılması ihtiyacını ortaya koymaktadır.

İptal kararıyla birlikte Anayasa Mahkemesi,  enflasyon düzeltmesi müessesesinin tüm taşıyıcı sistemini etkileyebilecek bir karar vermiştir.  İptal kararının, sadece 2021 yılı enflasyon düzeltmesini değil, VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298/ç maddelerinde düzenlenen yeniden değerleme müesseseleri ile 2023 ve devamı yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesinin mali ve hukuki sonuçlarını etkileyebilecek yönleri bulunmaktadır. Bu nedenle, iptal kararının enflasyon düzeltmesi hükümlerini başka bir yere taşıdığı söylenebilir.

Bu değerlendirmeler kapsamında iptal kararının mali ve hukuki olası sonuçları ele alınmıştır.

KAYNAKÇA

-          Azrak, Ü, “Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği”, Anayasa Yargısı, 1984, Ankara, s. 159-160

-          Cansel, Erol, “Anayasa Mahkemesinin Verdiği İptal Kararından Doğan Kimi Sorunlar”, https://ayam.anayasa.gov.tr/media/6413/cansel.pdf, s.101; son erişim tarihi 20.02.2024

-          Çağan, Nami (1982), “Vergilendirme Yetkisi”, Kazancı Hukuk, İstanbul, s. 180

-          “Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Usulü ve Kabul Edilebilirlik Kriterleri”, Anayasa Mahkemesi Yayınları, Editörler Dr. Hüseyin TURAN Dr. Recep KAPLAN,

-          [1]https://inhak.adalet.gov.tr/Resimler/Dokuman/30012023154109aihm%20de%C4%9Ferlendirme%20notu%202022.pdf son erişim tarihi 20.02.2024

-           

-          11 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri

-          17 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri

-          276 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

-          Vergi Usul Kanunu Sirkülerleri, Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü, https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat, son erişim tarihi 24.10.2023

-          193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Resmi Gazete, 06.01.1961

-          213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Resmi Gazete, 10.01.1961

-          5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Resmi Gazete, 21.06.2006

MAHKEME KARARLARI

AİHM, 14902/04 numaralı bireysel başvuru Yukos/Rusya kararı

AYM, 2013/3246 numaralı bireysel başvuru hak ihlali kararı

AYM, 2014/6192 numaralı bireysel başvuru hak ihlali kararı

AYM, 30.11.2023 tarihli, E:2023/105, K:2023/108 sayılı kararı

AYM, 20.03.2008 tarihli, E:2004/94, K: 2008/83 sayılı kararı

AYM, 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı

AYM, 9.2.2012 tarihli ve E. 2010/93, K. 2012/20 sayılı kararı

AYM, 24/12/2020 tarihli, E.2017/21, K.2020/77 sayılı kararı

AYM, 24/7/2019 tarihli, E.2016/205, K.2019/63 sayılı kararı

AYM, 07.11.1989 tarihli, E. 1989/6, K. 1989/42 sayılı kararı

AYM, 9.2.2012 tarihli ve E. 2010/93, K. 2012/20 sayılı kararı

AYM, 24/12/2020 tarihli, E.2017/21, K.2020/77 sayılı kararı

AYM, 24/7/2019 tarihli, E.2016/205, K.2019/63 sayılı kararları

AYM, 07.11.1989 tarihli, E. 1989/6, K. 1989/42 sayılı kararı

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 07.06.2023 tarihli, E: 2023/2, K: 2023/4 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi, 09.03.2010 tarih ve E:2006/5571, K:2010/1181 sayılı kararı