YURT DIŞINDAKİ ANA MERKEZE YAPILAN ÖDEMELERİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI BAĞLAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

İlyas CEYHAN

Yeminli Mali Müşavir

(Eski Maliye Müfettişi, Eski Vergi Başmüfettişi,

Eski Grup Müdürü)

https://orcid.org/0009-0004-3076-0729

Öz

Vergilendirme hakkı, çok uluslu şirketlerin ortaya çıkmasıyla birlikte ülkeler arasında önemli bir mücadele sahası haline gelmiştir. Özellikle gelişmekte olan ülkeler, ekonomilerinden kaynak çıkışına sebep olan kazançları/ödemeleri vergilendirmenin yollarını aramaktadır. Ancak bu arayış bazı gelirler üzerinden çifte vergilendirme yapılması sorununu doğurmuştur. Bu sorunun önüne geçmek içinse ülkeler arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) imzalanmaktadır. Yazımızda, Türkiye’den yurt dışında mukim gerçek ve tüzel kişilere yönetim gideri katılma payı vb. adlarla yapılan ödemeler, OECD’nin model anlaşmalarında yapılan düzenlemelerden hareketle ticari kazanç/gayrimaddi hak ödemesi bağlamında değerlendirilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Gayrimaddi hak, Know-how, Yönetim Gider Payı

1.      GİRİŞ

Vergilendirme hakkı, devletlerin ekonomik faaliyetler üzerinde sahip olduğu hukuki veya fiili gücü ifade etmekte ve kaynağını doğrudan doğruya devletin egemenlik hakkından almaktadır. Günümüzde çifte vatandaşlık ve oturma hakkı benzeri uygulamaların yaygınlaşması veya çok uluslu şirketlerin aynı anda birçok ülkede faaliyet gösterir hale gelmesi gibi durumlar, mükelleflerin farklı ülkelerde elde etiği gelirler üzerindeki vergilendirme hakkının kime ait olduğu sorusunun önem kazanmasına sebep olmuştur. Bu durumun vergilendiren tarafa bakan yönünün yanında vergilendirilen tarafa bakan yönü de bulunmaktadır. Vergilendirilen tarafa bakan yönde, aynı gelir unsuru üzerinden birden fazla ülkede vergi ödeme riski yani çifte vergilendirme yer almaktadır. “Çifte vergileme, genel anlamda aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) devlette birbirine benzer vergilere tabi tutulması”[1] anlamına gelmektedir.

Ülkeler bir yandan coğrafi sınırları içerisinde meydana gelen ekonomik faaliyetleri ve kendi egemenlik sahalarından kaynak çıkışına sebep olan ödemeleri vergilendirmek istemekte; bir yandan da aynı gelirin birden fazla kez vergilendirilmesinin önüne geçmek için “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları” yapmaktadır. Kısa adı ÇVÖA olan bu anlaşmalarda ayrı başlıklar altında düzenlenen gelir türlerinin taraf ülkelerden hangisince vergilendirileceği ve bunun şartları açıkça ortaya konulmaktadır. Bu anlaşmalarda özetle: ticari kazançlar, temettü gelirleri, faiz gelirleri,  gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler, uluslararası taşımacılıktan elde edilen gelirler, gayrimaddi hak bedelleri (Royalty), serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, ücret gelirleri, sanatçı ve sporcu gelirleri ile diğer gelirler ayrı ayrı ele alınarak her birinin vergilendirilmesinin hangi esaslar üzerinden ve taraf devletlerden hangisince yapılacağı düzenlenmektedir.

Bu çalışmada, Türkiye’de faaliyet gösteren bağlı şirketlerin yurt dışı ana merkezlerine yaptıkları yönetim hizmet bedeli ödemeleri ile know-how ödemeleri ele alınarak bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususu değerlendirilecektir.

2.      YURTDIŞINA YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Yurt dışında mukim olan veya Türkiye’de yerleşik olmayan bir kişi veya kuruma ödeme yapıldığı esnada, gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı belirlenirken önce ilgili ülkeyle Türkiye arasında ÇVÖA olup olmadığına bakılmalı; anlaşmanın varlığı halinde, ödeme türüne göre ilgili maddedeki düzenlemeler tatbik edilmelidir.

ÇVÖA’larının kapsamında sadece gelir ve servet üzerinden alınan vergiler yer almakta, katma değer vergisi gibi muameleler üzerinden alınan vergilere ilişkin uygulama, ilgili ülkenin iç mevzuatı doğrultusunda şekillenmektedir.

Çok uluslu şirketlerin diğer bir ülkede faaliyet gösteren işyeri aracılığı ile bu ülkede elde ettikleri kazançlar, kazancın elde edildiği ülkede vergilendirilmektedir. Ancak bu işyerlerinden ana merkeze doğru yapılan bazı ödemeler (kar payı aktarımı dışındakiler) kaynak ülkenin vergilendirme hakkının aşınmasına yol açabilmektedir. Royalty, isim hakkı, yönetim gideri katkı payı, grup içi hizmet bedeli vb. adlarla ana merkeze aktarılan ve çok yüksek tutarlara ulaşabilen bu ödemeler şube/yavru şirket tarafından gider yazılarak vergi matrahından indirilmektedir.  Bu uygulama özellikle gelişmekte olan ülkelerin aleyhine işleyen bir durum ortaya çıkarmaktadır. Zira çok uluslu şirketlerin merkezleri genellikle gelişmiş ülkelerde veya gelir/kurumlar vergisi oranı düşük olan ülkelerde mukim bulunmaktadır.

Gelişmekte olan ülkelerin, kalkınma sürecinde ihtiyaç duydukları kaynakların vergilendirilmeden başka ülkelere transfer edilmesine karşı çıktıkları ve bu uygulamalara itiraz ettikleri bilinmektedir. Bahsi geçen ödemeler genellikle bir mal veya hizmetin bedeli olarak ortaya çıktığı gibi gayrimaddi hak (isim hakkı, patent, royaly vb.) bedeli olarakta yapılabilmektedir. OECD’nin “Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması”nda bu ödemelerin belirli şartlar dâhilinde ana merkezin mukim olduğu ülke tarafından vergilendirilmesi istenmektedir.[2] Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda, ticari kazanç kapsamında yer alan ödemeleri vergilendirme hakkı, geliri elde edenin mukimi olduğu ülkeye verilirken gayrimaddi hak bedellerinde kaynak ülkeye de belirli bir oranda vergi alma imkanı tanınmaktadır. Antlaşmalarda genel olarak vergi oranı gayrimaddi hak bedelinin gaysisafi tutarının %10’una kadarken, farklı oranların belirlendiği antlaşmalarda vardır.

3.      GRUP ŞİRKETLERİ TARAFINDAN ANA MERKEZE VEYA DİĞER GRUP İÇİ ŞİRKETLERE YAPILAN ÇEŞİTLİ ÖDEMELER

Türkiye’de faaliyet gösteren ancak ortakları veya sahipleri yurt dışında mukim bulunan şirketler ana merkezlerine veya aynı grubun başka ülkelerde yer alan şirketlerine çeşitli adlar altında para transferleri yapabilmektedir. Bunlar genellikle: patent ve telif ödemeleri, isim hakkı bedeli, yönetim gideri katkı payı, masraf yansıtması, grup içi hizmet bedeli, kar payı ödemesi, borç faiz ödemesi ve benzeri şekillerde ortaya çıkmakta; ödemenin yapılması sırasında hem katma değer vergisi hem de gelir/kurumlar vergisi tevkifatı gündeme gelmektedir.

Masraf yansıtma, patent bedeli, faiz ve kar payı benzeri ödemeler, genellikle arızi nitelikteki ödemelerdir. İsim hakkı kullanımı karşılığında yapılan royalti ödemeleri ile merkez giderlerinin belirli bir dağıtım anahtarı ile dağıtımı sonucunda düşen pay olan yönetim gideri katılma payı ödemeleri ve grup içi hizmet bedelleri ise muayyen sözleşmelere istinaden devamlı suretle yapılan ödemelerdir.

Grup içi hizmetlerin, tanımı, kapsamı ve kurum kazancından indirilmesine dair düzenlemeler iç mevzuatımızda 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de yer almıştır. Tebliğe göre; grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.

Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Dolayısı ile aynı grup içerisinde yer alan firmalar tarafından karşılıklı düzenlenen hizmet faturalarının vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi ancak bu üç şartın birlikte gerçekleşmesi halinde mümkün olacaktır.

Düzenlemenin muhalifinden hareket edilirse: fiilen alındığı ortaya konulabilen bir hizmet yoksa veya alan tarafın ödemeye konu hizmete gerçekten de ihtiyacın olduğu ispat edilemiyorsa yapılan ödemelerin vergi matrahından indirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu tutarların KKEG olarak vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

Grup içi hizmet bedeli ile yönetim ücreti (Management Fee) arasındaki fark burada kendisini göstermektedir. Grup içi hizmet bedelleri genellikle fiilen sunulan ve çoğunlukla şubede vücuda getirilmesi mümkün olmayan ham madde ve pazar temini, bilgisayar sistemleri ile bilişim alt yapısı sağlanması, teknik konularda destek verilmesi gibi hizmetlerin fiyatlandırılması şeklindedir. Yönetim hizmet bedelleri ise merkez ve şube arasında somut bir hizmet oluşmadan, merkezin kendi giderlerine karşılık olarak şubeden talep ettiği tutarları ifade etmektedir. Aynı grup içerisinde yer alan şirketler arasında yapılan grup içi hizmet sözleşmelerinin konusunu genellikle: emekliliklerin güvence altına alınması, grup hedefleri doğrultusunda rehberlik ve destek sağlanması, maaş, teşvik ve yan hakların değerlendirilmesi, finansman olanakları sağlanması, bankalar ve devlet kurumları ile benzer kurumsal yapılarla olan ilişkilerin düzenlenmesi, en iyi finansal uygulama ve prosedürler ile ilgili tavsiyeler, yedek ve ek personelin bulunmasına yardımcı olmak, sözleşmelerin müzakere edilmesi ve hazırlanması, alıcının işine yararlı organlara üye olmak, veri işleme sonuçlarının değerlendirilmesi, pazar olanaklarından yararlandırma gibi soyut veya nitelikli olmayan kavramlar oluşturmaktadır.

Bu kalemlerin en belirgin özelliği ise birçoğunu üreten birimlerin zaten şube bünyesinde de olması ve faturalandırılan hizmetin somut bir şekilde ortaya konulmasında güçlük çekilmesidir.

Burada sayılan hizmetlerin çoğunun, satın alan işletme bünyesinde de kolaylıkla oluşturulabilecek türden olduğu görülecektir. Dolayısı ile söz konusu faturaların kabul edilebilmesi ödemeye konu hizmetlerin fiilen alındığının ve bu hizmetlere gerçekten ihtiyaç duyulduğunun ispatı ile mümkün olacaktır. Alınan hizmetin önemli rekabet avantajı oluşturması; ekonomik, teknik ve yönetim açısından nitelikli bilgiler ihtiva ediyor olması gibi haller buna örnek teşkil etmektedir. Aksi halde Tebliğ’in yukarıda aktarılan düzenlemelerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

 Grup şirketleri ana merkezin yanında, aynı grup içerisinde yer alıp farklı ülkelerde faaliyet gösteren diğer grup şirketlerine de ödemeler yapabilmekte ve bu ödemeler genellikle belli bir mal veya hizmet alım bedeli karşılığında ortaya çıkmaktadır. Söz konusu ödemeler ÇVÖ’lerin ticari kazanca ilişkin düzenlemeleri kapsamında değerlendirileceğinden geliri elde eden şirketin mukim bulunduğu ülke tarafından vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu sebepten gelir/kurumlar vergisi stopajı gündeme gelmeyecektir.

Ancak bu durum yapılan ödemelerin ayrıca emsallere uygunluk ilkesi bağlamında değerlendirilmesine engel teşkil etmemektedir. Kaldı ki bu tür mal veya hizmet alımlarına getirilen eleştirilerin büyük çoğunluğunu emsallere aykırılık oluşturmaktadır. Grup içi ilişkili firmalardan temin edilen mal veya hizmetlerde, satın alma bedelinin emsallerine nazaran yüksek belirlenmesi yurt dışına dolaylı olarak kar transferi olarak değerlendirilmektedir.

4.      ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA TİCARİ KAZANÇLAR, GAYRİ MADDİ HAKLAR VE SERBEST MESLEK KAZANÇLARI

4.1.  Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde Ticari Kazancın Vergilendirilmesi

Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması 2014 versiyonunun “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinde “Bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir.” denilmektedir. Bu yaklaşım Türkiye’nin imzaladığı ÇVÖA’larda da aynen kabul görmüştür.

Buna göre, Türkiye mukimi olmayan bir teşebbüsün Türkiye’de elde ettiği ticari kazançlar mukimi olduğu diğer ülke tarafından vergilendirilecektir. Türkiye’de elde edilen kazancın bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise sadece bu işyerine atfedilen kısım Türkiye tarafından vergilendirilecektir. Vergilendirilecek kazanç, işyeri bağımsız bir teşebbüs olsaydı elde edeceği kazanç ne olacaksa o şekilde belirlenecek, işyerinin amaçlarına uygun olan giderlerin indirilmesine müsaade edilecektir.

Türkiye’deki işyerinin faaliyeti yalnızca yurt dışındaki teşebbüs adına mal veya ticari eşya satın alınmak ise bu faaliyetten dolayı işyerine hiçbir kazanç atfedilmeyecektir.

Bir işyeri oluşup oluşmadığının tespitinin Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesinde yer alan düzenlemelere uygulan olarak yapılması gerekmektedir.

4.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde Serbest Meslek Kazancının Vergilendirilmesi

Serbest meslek kazançları ile ilgili düzenleme Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasından 2000 yılında kaldırılmış olup 2014 ve 2017 versiyonlarında yer almamıştır. Model anlaşmanın maddeye ilişkin yorum kısmında, bir gelirin 14 üncü madde ile 7 nci maddeden hangisi kapsamına girdiğinin tam olarak açık olmadığı belirtilmiştir. Atılan bu adımın somut sonucu ise “Mesleki hizmetlerden ya da bağımsız nitelikte diğer faaliyetlerden elde edilen gelirin, ticari kazançlar olarak 7 nci madde kapsamında ele alınması olmuştur.”

Model anlaşmadaki bu yaklaşım Türkiye’nin imzaladığı ÇVÖA’larda henüz kabul görmemiş olsa gerek eski ve yeni imzalanan anlaşmaların 14 üncü maddelerinde serbest meslek faaliyetleri ile ilgili düzenlemeler yer almaya devam etmektedir.

Anlaşma maddeleri genel olarak bir akit devletin mukimi tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen gelirin mukim olunan ülke tarafından vergilendirileceği şeklindedir. Ancak serbest meslek faaliyeti diğer devlette icra edilirse, buradan elde edilen gelir diğer devlette de vergilendirilebilir. Bunun için birtakım şartlar getirilmiştir. Bunlar genel olarak bir takvim yılı içinde toplam olarak 183 günü aşan süre bulunmak ve söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmaktır (Anlaşmalarda farklılıklar gösterebilmektedir.). Bu şartlar sağlanmıyorsa faaliyet diğer devlette icra edilse bile vergilendirme mukim olunan ülke tarafından yapılacaktır.

Örneğin, yurt dışında bir ülkede görülecek dava için o ülke mukimi bir hukuk firmasından alınan vekalet/danışmanlık hizmeti karşılığında Türkiye’den yapılan ödemeler diğer ülke tarafından vergilendirilecektir. 

4.3. Gayrimaddi Hak Ödemelerinin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Bağlamında Değerlendirilmesi.

4.3.1. Gayri Maddi Hak Kavramı ve Kapsamı

Gayri maddi hak, Vergi Usul Kanunu’nun 269 uncu maddesinde ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 26 ve 30 uncu maddelerinde geçmekte; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde gayri maddi haklardan bazıları tek tek sayılmaktadır.

Gayri maddi hakların tanımı ise 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin “10.1-Gayri Maddi Hakların Tanımı” başlığı altında yapılmıştır. Burada yer alan ifadeye göre:

“Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.

Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.”

Gayri maddi haklara ilişkin bir başka tanım Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 nci maddelerinde yer almaktadır. Anlaşmaların bu maddesinde genel olarak aşağıdakine benzer tanımlar kullanılmıştır.

“Bu maddede kullanılan “gayri maddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dâhil olmak üzere her çeşit patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.”

Yukarıda yer alan tanımda belirtilen unsurlardan anlaşılacağı üzere; telif hakları, patent, ticari marka, desen, model, plan, gizli formül veya üretim yöntemi yanında sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin hem kullanma hakkı (kiralanması) hem de satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı gayri maddi hak bedelini oluşturmaktadır.

4.3.2. Dar Mükellef Kurumlara Ödenen Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3 üncü maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinden kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinde vergilendirilecekleri düzenlenmiştir.

Aynı maddede dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında, Türkiye’de elde edilen “taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar” da sayılmıştır. Dolayısıyla, dar mükellefler tarafından, sahip olunan hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar kurumlar vergisine tabidir. Ayrıca mezkûr maddenin 4’üncü fıkrasında; “Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri uygulanır.” denilmektedir. Bu hüküm “Türkiye’de elde edilmesi” kavramının Gelir Vergisi Kanunun hükümlerine göre belirleneceği hususunu açıklığa kavuşturmaktadır

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesi kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmesini düzenlenmiştir. Aynı madde de yer alan “Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi;” hükmü, hakların Türkiye’de kullanılması veya değerlendirilmesi halinde buna ilişkin kazanç veya iradın Türkiye’de elde edilmiş tayin olunacağını ortaya koymuştur.

Bahse konu maddenin son fıkrası “değerlendirme” ifadesinden maksadın, “ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması” olduğunu açıklamıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinde ise dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi kesintisi yapma sorumluluğu, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenlere verilmiştir.

Aynı maddenin 11 numaralı bendinde; vergi kesintisinin yapılacağı tutar açıklığa kavuşturularak, yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı belirtilmiştir. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde ise vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden olacaktır.

Aktarılan yasal düzenlemeler göz önünde bulundurulduğunda; dar mükelleflere yapılan gayri maddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarları üzerinden, ödeme yapanların %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapması gerekmektedir (ÇVÖA düzenlemeleri istisna).

5. KNOW-HOW NİTELİĞİNDEKİ TEKNİK YARDIM VE YÖNETİM ANLAŞMALARININ GAYRİ MADDİ HAK OLARAK VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN BİR DEĞERLENDİRME

5.1. Know-how Kavramının Tanımı ve Unsurları

Gayri maddi hak kavramı, özel hukukta maddi olmayan mallar üzerindeki hak kavramı ile ifade edilmekte ve mutlak hak olarak kabul edilmektedir. Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan kurumlar, gayrimenkul mallara (gayri maddi haklar) sahip olabilecekler ve bu varlıklar üzerinde tasarrufta bulunabileceklerdir. Günümüzde uluslararası ticaretin küreselleşme hareketlerine paralel olarak uluslararası hukuktada yeni kavramlar ortaya çıkmıştır. Özellikle dar mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesinde uygulama alanı bulan bu yeni kavramlar sınai ve ticari hak olarak geçen royalty, lisanslar, alameti farika, ihtira beratı ve know-how gibi kavramlardır.

Know-how, bilginin niteliğine göre bu bilgilerin kullanımı karşılığında yapılan ödemeler, telif ödemesi, belirli bir üretim usulünü kullanma karşılığında yapılan ödeme, işletmelerin uzun yıllardır aynı alanda faaliyet göstermesinin sonucunda sahip oldukları bilgi birikiminin kullanımına karşılık yapılan ödemeler şeklinde çeşitlenmektedir. Bu yönüyle, know-how, firmaların bilgi birikiminin önemli bir göstergesini oluşturmaktadır. Firmaların ürün yönetiminde sahip oldukları bilgi birikimi ne kadar fazla ise ileride bu bilgi birikiminden faydalanmak için gerek grup firmalarına gerekse grup dışı firmalara bilgi verilerek talep edilen bedel de o kadar fazla olmaktadır.  

Know-how konusu, başlıca bilgi ve tecrübelere örnek olarak tasarım (yapım) çizimleri, bazı deney sonuçları ve protokol, belli bir ürünün üretiminde kullanılan özel hesap sonuçları ve genel geçerli tablolar, statik hesaplamalar ve reçete, maddenin kalitesine ilişkin bildiriler, öngörülen çalışma hakkında bilgi veren dokümanlar, istatistik hesapları, parça listeleri, formüller, dış montaja ilişkin hesaplar, standart parçaların en uygun büyüklükleri verilebilir.

İşletmeler, farklı ülkelerde kurdukları şirketlerin; üretim teknikleri ile idari ve yönetim hizmetlerini merkezden vererek ürün kalitesini ve standardını sağlamaktadır.

i.  Know-how Kural Olarak Gizlidir

Know-how oluşturan sınai bilgi ve tecrübelerin mutlak sır niteliğinde olması, know-how kavramının zorunlu bir unsuru değildir. Ancak know-how sözleşmesinin amacı, know- how teşkil eden bilgi ve tecrübelerin sır niteliğine sahip olmasını gerektirir.

Zira, know-how alanın sır niteliğini kaybetmiş, herkes tarafından ulaşılabilir bilgi ve tecrübeleri ivaz karşılığı elde etmeye yönelmesi için bir sebep yoktur. Buna karşılık sır kavramını mutlak ve objektif olarak anlamamak gerekir. Zira bir endüstri veya işletme alanında yeterli zamanı, işgücü ve mali imkânı olan herkesin belli bir çaba sonucunda elde edebileceği, ancak sır oluşturmayan bilgi ve işletme tecrübeleri de know-how olarak nitelendirilir.

Burada sır, bir işletme ile ilgili, sınırlı sayıdaki kişiler tarafından bilinen ve gizli kalması yönünde işletme sahibinin açık veya örtülü iradesinin ve haklı bir ekonomik menfaatinin bulunduğu alenileşmemiş bilgi ve tecrübeleri ifade eder. Şu halde know-how alıcısının emek ve zaman harcamaksızın veya masraf yapmaksızın ulaşamayacağı bilgi ve tecrübelerden oluşan know-how sır niteliği taşır. Hatta bazen amaç rekabet gücünü artırmak, masraf ve zamandan tasarruf etmek ise know-how konusu sınai bilgi ve tecrübelerin rakiplerce biliniyor olmasının da bir önemi yoktur.

 ii. Know-how Devredilebilir Niteliktedir

Sınai bilgilerin, deneyimlerin ve uygulama tekniklerinin know-how olarak değerlendirilebilmesi için, bu amaca uygun şekilde devredilebilir nitelik taşımalarını gerektirir. Know-how, rekabet avantajı sağlama açısından özellik taşıyan ve ancak söz, yazı vb. araçların kullanımı ile bir başkasına devredilebilir ve açıklanabilir nitelikteki bilgi ve tecrübeleri ifade eder.

5.2. Know-how Niteliğindeki Teknik Yardım ve Yönetim Anlaşmaları

Teknik yardım ve yönetim anlaşmaları, belirli bir teknik bilginin, değerli tasarımlar üzerindeki hakların, endüstriyel mülkiyet haklarının, üretim yöntemleri bilgisinin ve bir bütün olarak teknik ve yönetim enformasyonunun kullandırılmasıdır. Bir firmanın sahip olduğu teknik ve yönetim bilgisi, sınai bir haktır ve bu gayri maddi değerin sınai bir hak olarak kabul edilebilmesi için patente bağlanmasına gerek bulunmamaktadır. Bu sözleşmeler, lisans, know-how ve teknik yardım ve yönetim anlaşmaları gibi sınai hakların çeşitli şekillerde kullandırılması nedeniyle yapılmaktadır.

Teknik yardım ve yönetim bilgilerinin verilmesi ile ülkesinde üretim yapacak olan firmaların, teknik bilgiyi kullanarak bir ürün üretme ve üretilen ürünü satma imkânı olacaktır. Teknik yardım ve yönetim desteği alan firma, bu destekler olmazsa üretimini yapamayacak veya pazarlık gücü zayıflayacaktır. Bu anlaşmaların teknik yardım ve yönetim desteğini veren tarafında yer alan firmalar, aynı faaliyet kolunda uzun yıllardır çalışan ve buna bağlı olarakta üretim ve yönetim alanında belirli standartlara ulaşmış firmalardır. Diğer yandan, teknik yardım ve yönetim desteği konusunda verilen bilgiler, firmaların ticaret ve imalat sırlarını paylaşmalarına neden olacak bir anlaşma niteliğinde olduğundan, bu bilgiler sadece ilişkili veya hâkim ortak olunan şirketlerle paylaşılmakta veya sözleşmelere gizlilikle ilgili katı hükümler derç edilmektedir.

Literatürde bir kavram olarak know-how, bir firmanın veya kişinin, bir ürün veya yöntem üzerinde sahip olduğu, gizli olarak addedilen, bir işin en iyi/kolay şekilde nasıl yapılacağını söyleyen bilgi veya ticari sır olarak tanımlanmaktadır. Know-how sözleşmesine konu olan bilgi ve deneyimlerin elde edilmesi, çok defa uzun zaman ve yüksek harcamalara ihtiyaç duyan araştırma-geliştirme ve deneme çalışmalarını gerektirdiğinden, birçok teşebbüs, yapılan masraflara rağmen bu çabaların istenen başarıya sağlayamama rizikosunu taşımak istememektedir. Bu sebeple, bizzat know-how geliştirmek için çalışma yapmak yerine, haklı olarak başka teşebbüslerden know-how elde etmeye yönelmektedirler. Böylece, know-how alan kendi gücü ile gerçekleştiremeyeceği modern ve rasyonel bir işletme yönetimine know-how transferi yoluyla sahip olmaktadır.

5.3. Yargı Kararları Çerçevesinde Gayri Maddi Hak Bedellerinin (Know-hov) Vergilendirilmesi 

Danıştay 4’üncü Dairesinin Esas No’su 2010/6107, Karar No’su 2013/7010 olan 24/10/2013 tarihli kararı aşağıdaki gibidir:

“….Temyiz dilekçesinde, tarhiyatın yurt dışında mukim grup şirketlerinden satın alınan hizmetler karşılığında, danışmanlık hizmeti ücreti, yönetim katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adları altında ödediği tutarlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapılmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.”

Danıştay 4’üncü Dairesinin Esas No’su 1970/1093, Karar No’su 1972/5867 olan 25/10/1972 tarihli kararı aşağıdaki gibidir;

“… Sınai ve ticari sahalardaki haksız rekabet men ile cezalandırıldığına, sınai mülkiyet himayesinin mevzuuna dahil edildiğine göre, mükelleflerin yabancı firma arasında yapılan sözleşme kapsamına giren sınai ve ticari sahalarda yapılan teknik yardımlar da mülkiyet himayesinin mevzuuna girer. Bu suretle sınai mülkiyet himayesi mevzuuna giren ve Türk Ticaret Kanunu ile korunan teknik yardım konuları üzerindeki hakların da birer sınai hak olduğu açıkça anlaşılır…”

Konu ile ilgili Danıştay 4’üncü Dairesinin 23/05/2002 tarih ve Esas No’su 2001/2866,  Karar No’su 2002/2208 olan kararında aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“… Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan şirkete gayrimenkul sermaye iradı kapsamında yaptığı ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi uyarınca tevkifat yapmadığı ileri sürülen davacı adına, … anılan şirketin davacı kurumun ürettiği malların imalatı, kullanımı ve satışı, yönetim ve satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi, ürünler ile ilgili yeni formüllerin verilmesi, yatırımların yönlendirilmesi gibi konularla ilgili verdiği bilgiler ile danışmanlık ve yönetim hizmetlerinin karşılığı olarak yapılan ödemelere ilişkin faturalar düzenlendiği, … Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan adı geçen firmalar tarafından verilen teknik bilgi ve sınai mülkiyet hakları karşılığında, bu firmaların söz konusu faturalar karşılığında elde ettiği hasılatın sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle, gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ile ilgili bulunduğu ve gayrimenkul sermaye iradı olduğu sonucuna ulaşıldığından söz konusu ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi uyarınca tevkifat yapılması gerektiği, … gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.”

Danıştay 4’üncü Dairesinin yukarıdaki kararının ilgili kısmında altı çizgili şekilde vurgulanan hizmetlere karşılık yurt dışındaki şirkete yapılan ödemelerin gayri maddi hak bedeli olduğu kabul edilmiş ve konu ile ilgili temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.   

Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun konu ile ilgili 29/09/2006 tarih ve E.2006/219, K.2006/261 sayılı Kararı aşağıda yer almaktadır;

“… Şirketinin ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerden bir bütün olarak davacının faydalanmasının sağlanacağı, “Gizlilik” başlıklı 6. maddede, taraflarca sağlanan bilgilerin gizli tutulacağının belirtildiği, sözleşme kapsamında sunulacak hizmetler incelendiğinde kapsamlı şekilde bilgi birikimi ve deneyiminden yararlandırmanın söz konusu olduğu görülmekte olup, sözleşme kapsamında yapılan ödemenin gayri maddi hak bedeli niteliğinde olduğu …”

Danıştay 4. Daire’sinin 31.05.1999 tarihli ve 1999/2347 ile 1999/2351 sayılı kararına göre; İngiltere mukimi dar mükellef bir kurumdan alınan “Data Aboneliği” hizmeti, mezkûr kurumun dünyanın her yerindeki diğer firmalara abonelik yolu ile satmak şeklinde yürüttüğü bir faaliyeti olması nedeniyle gayri maddi hak bedeli olarak telakki edilemeyecektir. Dolayısıyla, söz konusu kararın mefhumu muhalifinden yola çıkılacak olursa, bir hizmetin gayri maddi hak olarak kabul edilebilmesi için, hizmeti sağlayan firmanın bu faaliyetini her müşterisi için değil, ayrıcalıklı bir müşterisi için vermesi gerekmektedir. Her müşteriye satılan data satışı, satışı yapan firmanın ticari kazancı kapsamında değerlendirileceğinden ÇVÖA’ların 7 nci maddesi kapsamında vergilendirilecektir.

6. SONUÇ

Bazı mükellefler yurt dışında yer alan ana merkezlerine aktardıkları yönetim hizmet gideri ödemelerini ticari kazanç olarak değerlendirerek kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutmamaktadır. Ancak bu konuda mükelleflerle vergi idaresi arasında görüş farklılığı bulunmakta, yapılan vergi incelemelerinde anılan ödemeler üzerinden tevkifat yapmamış olan mükelleflere cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır. Son yıllarda yargı organları tarafından verilen birçok karar idarenin bu uygulamasını destekler mahiyettedir.

Konu özelinde mükelleflerin önünde iki seçenek durmaktadır. Bunlardan ilki yurt dışı ana merkeze yönetim gideri katılma payı adı altında yapılan ödemelerin 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de sayılan: ödemeye konu hizmetten fiilen yararlanılmış olması, hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacının olması ve hizmet bedelinin emsallere uygun olması şartlarını taşımasıdır.

Yapılan ödeme Tebliğde belirtilen bu şartları taşımıyorsa transfer fiyatlandırması bağlamında değerlendirilme ihtimali bulunmaktadır. Bu durumda da ödemenin kar dağıtımı olarak kabul edilmes gündeme gelecektir.

İkinci seçenek ise ödemenin know-how bedeli olduğunun kabul edilmesidir. Bu durumda yapılan ödemenin brüt tutarı üzerinden sorumlu sıfatıyla vergi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

Vergi Usul Kanunu, Kanun Numarsı:213, Kabul Tarihi: 04/01/1961, Resmi Gazete Sayısı - Tarihi: 10703 - 10/01/1961

Kurumlar Vergisi Kanunu, Kanun Numarası:5520, Kabul Tarihi:13/06/2006, Resmi Gazete Sayısı - Tarihi:26205 - 21/06/2006

Gelir Vergisi Kanunu, Kanun Numarası:193, Kabul Tarihi: 31/12/1960, Resmi Gazete Sayısı - Tarihi:10700 - 06/01/1961

Katma Değer Vergisi Kanunu, Kanun Numarası: 3065, Kabul Tarihi: 25/10/1984, Resmi Gazete Sayısı - Tarihi: 18563 - 02/11/1984

Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma    (15 Temmuz 2014),(21 Kasım 2017)

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarihi: 03/04/2007,
Resmi Gazete No: 26482

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarihi: 03/04/2007,
Resmi Gazete No: 26482

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 29/09/2006 tarih ve E.2006/219, K.2006/261 sayılı Kararı

Danıştay 4’üncü Dairesinin Esas No’su 2010/6107, Karar No’su 2013/7010 - Esas No’su 1970/1093, Karar No’su 1972/5867 - Esas No’su 2001/2866,  Karar No’su 2002/2208 sayılı kararları