Gayri maddi varlıklarların geliştirilmesine yönelik  olarak ilişkili kişiler arasında yapılmış  maliyet paylaşım-katılım anlaşmaları ile karşılaşılması olasıdır. Bugün itibariyle transfer fiyatlandırması mevzuatımızda özel olarak maliyet paylaşım anlaşmaları ile ilgili bir açıklama yer almamaktadır. Ancak 2016 Mart ayında duyurulan Transfer Fiyatlandırması Tebliğ taslağında konuyla ilgili bazı açıklamalara bulunmaktadır. Maliyet katkı anlaşmalarının vergisel sonuçlarının mevzuat boyutuyla kesinlik kazanmaması nedeniyle vergi yazınında da konu çok fazla irdelenmiş değildir. Aşağıda Avusturya Vergi İdaresinin bir yayında yer alan maliyet katkı anlaşmalarına ilişkin örnekler revize edilerek okuyucunun dikkatine sunulmuştur. Örneklerde yer alan TŞ kısaltması Türk şirketi, YŞ ise yabancı şirketi ifade etmektedir.  

Örnek: 1

TŞ çok uluslu bir işletmenin Türkiye’deki iştirakidir. TŞ oldukça kârlı bir ürüne ilişkin bazı gayri maddi varlıklara sahiptir. TŞ, grubun diğer ülkelerde kurulu bazı iştiraklerine lisanslama yoluyla söz konusu gayri maddi varlıkların kullanım hakkını vermiştir. TŞ söz konusu gayri maddi varlıkları geliştirmek için Ar-Ge faaliyetlerinde bulunmuş olup bir sonraki ürün jenerasyonuna ilişkin teknolojileri geliştirmek için yeni bir Ar-Ge faaliyetine girişmek üzeredir. Söz konusu Ar-Ge’nin başarısız olma riski oldukça düşüktür. TŞ Ar-Ge faaliyetlerini yürütmek için yeterli kaynağa, uzmanlığa ve mali kapasiteye sahiptir. Çok uluslu şirketin merkezi yönetimi, yeni Ar-Ge faaliyetlerinin TŞ ve yurt dışında yeni kurulan bir şirket olan YŞ arasında yapılacak bir maliyet katılım anlaşması kapsamında yürütülmesine karar vermiştir. TŞ’nin anlaşmaya katkısı mevcut sahip olduğu teknolojileri ile Ar-Ge faaliyetlerinin fiili icrası ile sınırlıyken, YŞ’nin anlaşmaya katkısı finansman sağlanması şeklinde öngörülmüştür. Ar-Ge faaliyetleri başarılı bir şekilde sonuçlandığında YŞ, TŞ dışındaki grup üyelerine söz konusu yeni teknolojilerin lisansını verme hakkını elde edecektir.

Bu koşullar altında TŞ’nin YŞ ile bir maliyet katkı anlaşmasına girişmesinin ticari gerekçeleri ve ekonomik dayanağı eksiktir. TŞ’nin neden söz konusu teknolojileri tek başına geliştirme seçeneğini kullanmadığı sorgulanmalıdır. Bu sorgulama YŞ’nin maliyet katkı anlaşmasından beklediği menfaatin bunun maliyetleri ile uyumlu olması durumunda bile yapılmalıdır. Çünkü TŞ ile aynı pozisyondaki ilişkisiz bir işletmenin yeni teknolojilerden ilerde sağlanacak potansiyel beklenen mali menfaatleri, YŞ ile paylaşmasının ekonomik gerekçeleri ortada bulunmamaktadır. Bu durumda söz konusu maliyet katılım anlaşmasına itibar edilmeyerek, YŞ’nin katkıları bir borç olarak karakterize edilmeli ve maliyet katkı anlaşmasıyla YŞ’ye verilen lisanslama hakkının, emsallere uygunluk ilkesi kapsamında bedelinin ortaya konulmasına çalışılmalıdır.

Örnek:2

Bu örnekteki veriler yukarıdaki örnek ile aynıdır. Tek farklılık TŞ’nin yürüteceği Ar-Ge faaliyetlerinin başarılı sonuçlanmaması riskinin oldukça yüksek olmasıdır. Ayrıca söz konusu ürünün Türkiye pazarındaki rekabet nedeniyle kârlılığı oldukça düşüktür. Yeni geliştirilecek ürünün; Ar-Ge bütçesi, yaratılacak olan yeni teknolojilerin değeri ve ilgili ürünün Türkiye’deki tahmini satışları dikkate alındığında, maliyet katılım anlaşması yerine yeni teknolojilerinin lisansının dışardan edinilmesi veya yeni ürün teknolojilerine hiç yatırım yapılmaması daha avantajlı olabilecektir.

Bu koşullar altında TŞ’nin sahip olduğu yeni teknolojilerin lisansının dışardan edinilmesi veya yeni ürünü hiç yatırım yapılmaması seçenekleri yerine maliyet katılım anlaşması seçeneğini tercih etmesi etrafında önemli sorular oluşacaktır. Bu sorgulama YŞ’nin maliyet katkı anlaşmasından beklediği menfaatin bunun maliyetleri ile uyumlu olması durumunda bile yapılmalıdır. Çünkü TŞ ile aynı pozisyondaki ilişkisiz bir işletmenin, mali açıdan daha avantajlı seçenekleri bulunurken maliyet katkı anlaşmasının maliyet ve risklerini yüklenmesinin ticari açıdan ekonomik dayanağı eksiktir. Bu durumda söz konusu maliyet katılım anlaşmasına itibar edilmeyecektir.

Örnek 3:

YŞ ve TŞ çok uluslu bir şirketin iki iştiraki olarak kendi aralarında yeni teknolojilerin geliştirilmesi konusunda bir maliyet katkı anlaşması yapmışlardır. YŞ anlaşmaya mevcut teknolojilerinin kullanım hakkı ve bir miktar nakit para ile iştirak etmiştir. TŞ ise Ar-Ge işlevini yerine getirmek yoluyla anlaşmaya katkı yapacaktır. Anlaşma kapsamında yürütülen faaliyetler başarılı sonuçlanırsa TŞ söz konusu teknolojileri Türkiye’de kullanma hakkına sahip olacaktır. Maliyet katkı anlaşması kapsamında yürütülen faaliyetlerle ilgili tüm önemli kararları YŞ vermektedir (faaliyetin çerçevesi, yapılacak ve yapılmayacak işler, devam etme veya sonlandırma, bütçeleme gibi).  Yapılan araştırmalarda geliştirilecek teknolojinin Türkiye pazarında ticari açıdan var olabilmesinin oldukça düşük bir olasılık olduğu görülmüştür.

Bu veriler ışığında ortada gerçek anlamda bir maliyet katkı anlaşmasının bulunmadığı sonucuna ulaşılmalıdır. Çünkü anlaşmanın ekonomik özü bunun bir Ar-Ge hizmeti anlaşması olduğunu göstermektedir. Bu koşullar altında TŞ maliye katkı anlaşması sonucunda elde edeceği hakkın kullanımından yeterli seviyede bir menfaat sağlama beklentisi içinde olmamalıdır. YŞ’nin Ar-Ge faaliyetleri üzerindeki kontrolü dikkate alındığında, TŞ ilişkisiz bir işletme olsaydı almayacağı girişimcilik riskini yani araştırmanın başarısız olma riskini üstlenmiş olmaktadır. Ancak maliyet katkı anlaşması uyarınca TŞ’nin bu risk üzerinde kontrol olanağı bulunmadığı gibi bu riski yönetmesi de söz konusu değildir. Bu durumda iki şirket arasındaki anlaşmanın ticari gerçekliği bunun bir maliyet katkı anlaşması değil de bir Ar-Ge hizmeti anlaşması olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması açısından YŞ Ar-Ge sonucunda geliştirilecek teknolojilerin tek sahibi, TŞ ise Ar-Ge hizmet sağlayıcısı olarak karakterize edilmelidir.

Örnek 4:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok ulusu bir işletme grubunun iştirakleridir. Bu şirketler ortak bir şekilde yeni bir teknoloji geliştirmek üzere maliyet katkı anlaşması yapmışlardır. Anlaşmaya göre TŞ mevcut teknolojilerini, YŞ1 Ar-Ge hizmetlerini ve YŞ2 ise finansmanı sunacaktır. Bununla birlikte YŞ2 ödeme yapması gerektiğinde fiili bir ödeme yapmamıştır. Bunun yerine grup şirketlerine cari hesaplar aracılığıyla borçlanmıştır. Borç bakiyesini azaltmak içinde maliyet katkı anlaşması süresince herhangi bir ödeme de yapılmamıştır. Tarafların beklentisi maliyet katkı anlaşması kapsamında yürütülen faaliyet başarılı sonuçlanırsa YŞ2’nin grup içi borçlarını ve işlemiş faizleri, söz konusu teknolojilerin kullanımından sağlayacağı kazanç üzerinden ödeyebileceğidir.

Bu durumda üzerinde anlaşılan koşullar ticari gerçeklikten uzaktır. TŞ ve YŞ1, YŞ2 ile ilişkisiz olsalardı YŞ2 ile yapıldığı gibi bir anlaşmaya taraf olmayacaklardı. Çünkü bu koşullar altında YŞ2’yi anlaşmaya dâhil etmenin ticari bir gerekçesi bulunmamaktadır. 

Örnek: 5

TŞ çok uluslu bir işletmeler grubunun Türkiye’deki üyesidir. TŞ grubun imal ettiği bir ürünün markasının global ölçekte tanıtımına yönelik bir maliyet katkı anlaşmasına girişmiştir. TŞ söz konusu markalı ürünün Türkiye’deki dağıtımcısıdır.  Maliyet katkı anlaşması TŞ’ye söz konusu markayı Türkiye pazarında kullanma olanağı vermektedir. TŞ söz konusu ürünü ilişkili YŞ’den ithal etmektedir. İlişkisiz bazı dağıtımcılar da söz konusu ürünü YŞ’den ithal etmektedir. Bu dağıtımcılar maliyet katkı anlaşmasının tarafı değildirler. 

YŞ tarafından TŞ’ye uygulanan fiyatlara, TŞ bir maliyet katkı anlaşmasının tarafı olarak ürününün markalı şekilde Türkiye’deki dağıtım hakkını elde ettiğinden, bu hakkın değeri dahil edilmemelidir.  Çünkü TŞ söz konusu kullanım hakkının bedelini maliyet katkı anlaşmasına yaptığı katkılar yoluyla zaten ödemiştir. Söz konusu hakkın kullanım bedelinin bir de ürün fiyatları içinde YŞ’ye yeniden ödenmemesi gerekmektedir. Bu durumda, TŞ’nin YŞ’ye ödediği ürün bedelleri, ilişkisiz dağıtımcıların ödediği bedellerden daha düşük olmalıdır.

Örnek 6:

TŞ petrol ürünleri imalatı yapan çok uluslu bir işletmeler grubunun Türkiye’deki üyesidir. Tüm ürün çeşitlerine ilişkin Ar-Ge faaliyetleri bir maliyet katkı anlaşması kapsamında yürütülmektedir. Söz konusu anlaşma uyarınca Ar-Ge ile bağlantılı tüm riskler ve maliyetler, faaliyet konusu ilgili ürün olan şirketler nezdinde paylaştırılmak üzere değişik havuzlarda toplanmaktadır. Bu paylaşım bazı anahtarlar baz alınarak yapılmaktadır. Bu anahtar da katılımcıların beklenen menfaatlerine göre şekillendirilmiştir. TŞ maliyet katkı anlaşmasına, ticari faaliyetine konu ürün grubu ile ilgili Ar-Ge faaliyetlerinin sonuçlarını kullanma hakkı karşılığında iştirak etmiştir.

Bu tip bir yapıda Ar-Ge faaliyeti ile TŞ’nin ticari faaliyetini gerçekleştirdiği ürün grubu arasında bir ilişki bulunduğu ve söz konusu ürün grubuna ilişkin maliyet havuzunda biriken tutarların uygun bir dağıtım anahtarı ile katılımcılara paylaştırıldığı tespit edilmelidir. Emsallere uygun dağıtım anahtarı ilgili ürün grubundaki her bir katılımcının beklenen menfaatleri olmalıdır. 

Örnek 7:

TŞ ve yurtdışındaki bunun ana işletmesi YŞ ile diğer bazı bağlı şirketler otomotiv endüstrisinde faaliyet göstermektedir. Her bir grup üyesi kendi ülkesinde otomobil imal ederek satmaktadır. YŞ, grup tarafından imal edilen tüm modellerin dizaynı ve teknolojilerinin Ar-Ge faaliyetlerini gerçekleştirmektedir. Bu faaliyetler bir maliyet katkı anlaşası kapsamında yapılmaktadır. Maliyet katkı anlaşması Ar-Ge faaliyetlerinin maliyet ve risklerini, katılımcılar arasında, Ar-Ge sonuçlarının imal edilen otomobillerde kullanılmasından sağlanması beklenen menfaat dikkate alınarak paylaştırmaktadır. 

Burada dikkat edilmesi gereken husus YŞ’nin Ar-Ge maliyetlerini ilişkili kişiler arasında bunların beklenen menfaatleri bazında dağıtımında havuzda biriken maliyetlere bir kâr marjı eklememesi gerekliliğidir.

Örnek 8:

TŞ ve yurtdışındaki bunun ana işletmesi YŞ ile diğer bazı bağlı şirketler otomotiv endüstrisinde faaliyet göstermektedir. Her bir grup üyesi kendi ülkesinde otomobil imal ederek satmaktadır. Her bir grup üyesi kendi Ar-Ge faaliyetlerini yürütmektedir. Her bir grup üyesi Ar-Ge faaliyeti sonucunda ulaştığı bilgiyi ve sonucu diğer grup üyeleriyle paylaşmaktadır.  Bu bilgiler tüm grup üyelerinin sınırsız şekilde erişebildikleri global bir veri tabanında toplanmaktadır. YŞ’nin Ar-Ge merkezi grubun en büyük Ar-Ge merkezidir. Paylaşıma konu bilgilerin büyük çoğunluğu bunun tarafından üretilmiştir. Herhangi bir merkez tarafından geliştirilen bir teknoloji diğer bir grup üyesi tarafından geliştirilen bir ürün için kullanılabilmektedir. Bu kullanım bir maliyet katılım anlaşması yoluyla yapılmaktadır. Bu anlaşmaya göre Ar-Ge merkezi olan işletmenin maliyet ve riskleri bir havuzda toplanmakta ve Ar-Ge faaliyeti ile geliştirilen teknolojilerin otomobil üretiminde kullanımından sağlanması beklenen menfaat temelinde iştirakçiler arasında paylaştırılmaktadır.

Bu koşullar altında katılımcılar maliyet katkı anlaşması kapsamındaki faaliyetleri hep birlikte icra etmektedir. Burada maliyetlerin ve risklerin faaliyet seviyesinden bağımsız olarak, bunların beklenen menfaatleri zemininde paylaştırılmasının emsallere uygunluk ilkesini karşıladığının kabulü yapılmalıdır.

 Örnek 9:

TŞ ve YŞ çok uluslu bir işletmenin üyeleri olup, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik bir maliyet katılım anlaşmasının tarafıdırlar. Bu şirketlerin her biri Ar-Ge faaliyeti soncunda ulaşılacak teknolojileri kendi üretim ve satış faaliyetlerinde kullanmak yoluyla menfaat sağlamayı beklemektedir. Her iki şirkette ayrı ayrı Ar-Ge merkezi işletmektedir. TŞ’nin Ar-Ge merkezi Türkiye’de YŞ’nin Ar-Ge merkezi ise Japonya’da bulunmaktadır. Türkiye ve Japonya arasındaki ekonomik farklılık, yaşam maliyetlerinde de kendini gösterdiğinden,  örneğin Japonya’da ki ücret ve kira giderleri Türkiye’dekinden daha fazladır.

 Bundan önceki örneklerde açıklandığı üzere Ar-Ge maliyet ve risklerinin bir havuzda toplanıp iştirakçiler arasında bunların Ar-Ge sonuçlarını kendi imalat ve satış faaliyetlerinde kullanmalarından bekledikleri menfaat ile uyumlu olacak şekilde paylaşmaları emsallere uygunluk ilkesini karşılayabilecektir. Dolayısıyla maliyetlerin havuza yüklenmesi ve paylaşımında bu maliyet doğurucu işlemeleri kimin icra ettiğinin bir önemi bulunmamaktadır. Bütün katılımcılar risk ve maliyetleri paylaşmaktadır. Bu maliyetlere coğrafi alan farklılığından kaynaklanan ve maliyetleri etkileyen pazar riski de dahildir. Bu kapsamda faaliyet yerinden kaynaklanan maliyet farklılıkları nedeniyle YŞ, TŞ’den daha fazla maliyete katlanmışsa, bu farklılık bunların Ar-Ge faaliyetine göreceli katkılarının hesaplanmasında dikkate alınmamalıdır. Ancak, Japonya’daki ekonomik koşullar, (maliyet yüksekliği) YŞ’nin beklenen menfaatlerini etkilediğinde, bunun havuzda biriken maliyetlerden alacağı payı dolaylı yoldan etkilemiş olacaktır.

Bununla birlikte anlaşmanın ticari gerekçesinin sorgulanmasında Ar-Ge faaliyetinin neden göreceli olarak maliyetlerin yüksek olduğu ülkede yürütüldüğünün anlaşılması gerekmektedir. Olası bir açıklama Japonya’daki şirketin tecrübesi ve yetişmiş iş gücüdür. Bu tip bir açıklamanın bulunmaması halinde söz konusu sözleşme ile ilgili ciddi soru işaretleri doğacaktır. Çünkü Ar-Ge faaliyetinin maliyeti gereksiz bir şekilde yükseltilmiş olmaktadır.

 Örnek 10:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok uluslu bir işletmenin üyeleridir. Bunların her biri distribütör olup, üçüncü kişi tedarikçilerden temin ettikleri tüketici mallarını kendi coğrafi bölgelerinde satmaktadırlar. Her birinin ayrı satın alma departmanı bulunmaktadır. Bu şirketler bir maliyet katkı anlaşmasına girişerek tüm alımların sadece bir şirket tarafından yapılması konusunda anlaşmışlardır. Geride kalan 2 satın alma bölümü kapatılacak ve maliyet avantajı sağlanacaktır. İlave olarak merkezileştirilmiş bir yapının, satın alma hacmindeki artış nedeniyle her bir şirketin daha fazla indirim olanağından yararlanmasını sağlaması beklenmektedir. Anlaşmaya göre YŞ1 merkezi satın alma işlevini yüklenecek ve TŞ ve YŞ2 nakit katkısında bulunacaktır. Tüm katılımcılar merkezileşmiş işlevin maliyet ve risklerine katılacaktır ve buna operasyonel risk ve envanter riski dâhildir.  Maliyet ve riskler beklenen menfaatler temelinde paylaşılacaktır. Buna göre maliyetlerin paylaşımında %20 TŞ’ye %40 YŞ1’e ve %40 YŞ2’ye yüklenecektir. Söz konusu yılda YŞ1 merkezileştirme işlevi nedeniyle 900.000 USD maliyete katlanmıştır.

Bu koşullar altında, maliyet katkı anlaşması, merkezileştirme işlevinin maliyet ve risklerini, katılımcılar arasında bunların beklenen menfaatleri dikkate alınarak paylaştırmaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, YŞ1’nin merkezileştirilmiş satın alma işlevi maliyetlerini ilişkili kişiler arasında bunların beklenen menfaatleri bazında dağıtımında, havuzda biriken maliyetlere bir kar marjı eklememesi gerekliliğidir. Dolayısıyla TŞ’nin 180.000 USD ve YŞ2’nin 360.000 USD tutarında YŞ1’e ödeme yapması gerekmektedir. 

Örnek 11:

Bu örnekteki olgular bir önceki örnek ile aynıdır. Tek farklılık merkezi satın alma işlevinin YŞ1 yerine grubun hizmet merkezi olarak işlev gören YŞ3 tarafından yerine getirilmesidir. TŞ, YŞ1 ve YŞ2’nin maliyet katkı anlaşmasına katkıları nakit şeklinde olacaktır. YŞ3 bu anlaşmaya katılmamakta ve hizmet merkezi olarak görevlendirilmektedir. YŞ3 satın alma faaliyetleriyle ilgili olarak 900.000 USD maliyete katlanmış ve bunun üzerine eklediği mark-up ile gördüğü hizmetin bedelini 1.000.000 USD olarak hesaplamıştır.

Bu şartlar altında TŞ, YŞ1 ve YŞ2’nin beklenen menfaatleri zemininde yapılacak bölüşüm sonucunda 200.000 USD TŞ’ye, 400.000 USD YŞ1’e ve 400.000 USD ise YŞ2’ye yüklenecektir.

Örnek 12:

TŞ bir Ar-Ge faaliyetiyle ilgili maliyet katkı anlaşmasının tarafıdır. Anlaşmanın diğer katılımcıları, TŞ’nin bağlı bulunduğu çok uluslu işletme grubunun ana işletmesi ve bir holding şirket olan YŞ ve değişik ülkelerde faaliyette bulunan birden fazla grup üyesidir. Bu grup üyesi işletmeler kendi ülkelerinde benzer nitelikte ürün imal etmekte ve satmaktadır. TŞ dahil bu bağlı işletmeler bazı Ar-Ge faaliyetlerinde bulunmakta ve ürünle ilgili bazı teknik bilgileri (know-how) üretmektedirler. Maliyet katkı anlaşmasına göre TŞ ve diğer grup üyeleri royalti ödemesi gerektirmeyecek şekilde söz konusu teknik bilginin kendi ülkelerinde kullanım hakkını doğrudan veya lisanslama yoluyla münhasıran elde etmektedir. YŞ söz konusu maliyet katkı anlaşmasına dahil olmayan grup üyelerinden lisanslama karşılığı royalti tahsil etmektedir. Ar-Ge faaliyetlerinin maliyetleri bir havuzda toplandıktan sonra katılımcılara paylaştırılmaktadır. TŞ’nin payı aşağıdaki formüle göre hesaplanmaktadır.

(TŞ Net satışlara / Katılımcıların Net Satışları) x (Ar-Ge Maliyetleri-Alınan Royalti)

Bu koşullar altında söz konusu formülün emsallere uygun bir sonuç üretmesi beklenemez. Çünkü Ar-Ge faaliyetleri sonucunda katılımcıların sahip olduğu lisanslama hakkına uygun bir formül oluşturulmamıştır. İlk olarak TŞ’nin net satışlarının, sadece maliyet katkı anlaşmasına katılan işletmelerin satışına oranlanması eksiktir. Bu oranlamanın grubun dünya genelindeki tüm satışlarına yapılması gerekir. Çünkü katılımcı olmayan grup üyeleri de Ar-Ge faaliyetlerinin sonuçlarından teknik bilgi lisanslaması yoluyla yararlanmaktadır. İkinci olarak TŞ’nin net satışlarının grubun dünya genelindeki satışlarına oranının sadece toplam Ar-Ge maliyeti ile çarpılması gerekir. Ar-Ge maliyetinin royalti tahsilatları ile netleştirilmesine gerek yoktur.

Örnek 13:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok uluslu bir işletmeler grubunun üyeleri olup, bunlar ortak olarak bir üretim teknolojisi geliştirmek üzere maliyet katkı anlaşması yapmıştır. Bunların her biri geliştirilecek olan teknolojiyi yerel piyasalarında sundukları ürünlerin üretiminde kullanmayı beklemektedir. Maliyet katkı anlaşması katılımcıların katkılarının bunların beklenen satışlarına göre belirlenmesini öngörmektedir. Çok uluslu işletmeler grubunun tüketici ürünleri, medikal ürünler ve ilaç olmak üzere üç değişik faaliyet kolu bulunmaktadır. Maliyet katkı anlaşması bu üç faaliyet kolundaki ürünleri de kapsamaktadır. Bu faaliyet kollarının her birinin faaliyet kâr marjları birbirinden farklıdır. İlaç faaliyet kolundaki kârlılık diğerlerine göre oldukça fazla olabilmektedir. İlaç faaliyet kolundaki satışlar TŞ’nin satışları içinde YŞ1 ve YŞ2’ye göre oldukça düşük orandadır.

Bu koşullar altında yapılan bir bölüşümde maliyetlerin beklenen menfaatler zemininde paylaştırıldığından bahsedilemez. Satış kompozisyonu ve ürün gruplarındaki kârlılık farklılığı, satış hasılatı rakamlarına göre yapılacak paylaşımı güvenilir olmaktan çıkarmaktadır.

Örnek 14:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok uluslu bir işletmeler grubunun üyeleri olup, bunlar ortak olarak bir üretim teknolojisi geliştirmek üzere maliyet katkı anlaşması yapmıştır. TŞ söz konusu teknolojiyi Orta Asya’daki iştiraklerine lisanslama yapmayı beklemektedir. YŞ1 teknolojiyi kendi yerel piyasasındaki imalatında ve perakende satışlarında kullanacaktır. YŞ2 ise söz konusu teknolojiyi imalatında kullanacak ve bu ürünler ilişkili dağıtımcılar aracılığıyla toptancılara satılacaktır. Maliyet katkı anlaşmasına göre katılımcıların katkıları, bunların göreceli satışlarına göre belirlenecektir. Bu kapsamda TŞ’nin katkısı lisans vereceği iştiraklerinin tahmin edilen satışlarına göre yapılacak, YŞ1 ve YŞ2’nin katkıları ise bunların kendi tahmini satışlarına göre belirlenecektir.

Bu koşullar altında söz konusu paylaşımın tarafların beklenen menfaatlerine uygun olduğu söylenemez. Maliyet katkı anlaşması sonucunda geliştirilen teknolojinin kullanımı ve bu kullanımdan sağlanan kazancın satış hasılatı referans alınarak ölçümü, tüm katılımcılar için aynı sonucu vermeyecektir. Maliyet katılım anlaşması sonucunda edinilen teknolojinin kullanımıyla üretilen ürünlerin satışından satış hasılatının bir yüzdesi olarak elde edilen kazanç seviyesi, bu teknolojinin lisanslanmasından elde edilen kazanç yüzdesinden farklı olacaktır. Bundan dolayı satış hasılatı rakamları TŞ ve diğer katılımcılar için göreceli beklenen menfaatlerini yansıtmayacaktır. YŞ1 ve YŞ2’nin farklı piyasa seviyelerinde faaliyette bulunmaları (YŞ1 perakendeci ve YŞ2 toptancı dağıtımcı) da satış rakamlarının göreceli beklenen menfaatlerini yansıtmasını engelleyebilecektir.

Örnek 15 :

TŞ çok uluslu bir işletme grubunun Türkiye’deki ilişkili iştiraki olup imalat faaliyeti ile uğraşmaktadır.  TŞ yeni nesil ürünlerin geliştirmek üzere bir maliyet katkı anlaşmasına girişmektedir. Anlaşmaya göre TŞ yeni nesil teknolojileri Türkiye’deki imalatında kullanma hakkına sahip olacaktır. Anlaşmanın diğer katılımcıları da imalatçı olup, kendi ülkelerinde benzer bir hakka sahip olacaktır. Maliyetler Ar-Ge sonucunda geliştirilecek ürünlerden beklenen menfaatler zemininde paylaşılacaktır. Bununla birlikte maliyet katkı anlaşması sonucunda geliştirilen teknoloji, beklenmeyen şekilde tamamen farklı bir ürün grubunun imalatında kullanılabilir bir sonuç vermiştir.

Bu şartlar altında fiili menfaatler beklenen menfaatlerin çok ötesinde gerçekleşmiştir. İlişkisiz işletmelerin maliyet katkı anlaşmalarında, beklenen menfaatleri etkileyen önemli değişikliklerin, katkıların paylaşımında düzetimlerin yapılması gerekliliği doğurabileceğine ilişkin hükümler yer alır. Dolayısıyla ilişkisiz işletmeler maliyet katkı anlaşmasını yeniden müzakere edebilir. Bu çerçevede maliyet katkılarının bu yeni duruma göre adapte edilmesi gerekebilecektir.

Örnek 16:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok uluslu bir işletmeler grubunun üyeleri olup, bunlar ortak olarak bir üretim teknolojisi geliştirmek üzere maliyet katkı anlaşması yapmıştır. TŞ Ar-Ge faaliyeti sonucunda geliştirilecek olan gayri maddi varlığı Türkiye’deki imalat ve satışlarında kullanma hakkını elde edecektir. YŞ1 de benzer haklara kendi ülkesinde sahip olacaktır. YŞ2 ise söz konusu hakkın bu iki ülke dışında lisanslanmasına ilişkin hakların sahibi olacaktır. Grubun yeniden yapılandırılması kapsamında TŞ’nin Türkiye’deki imalat faaliyetleri yüksek operasyonel maliyetler nedeniyle sonlandırılmıştır. Türkiye pazarına yönelik ürünler bundan böyle YŞ1 tarafından imal edilecektir. TŞ’nin imalatının sonlandırılmasından itibaren maliyet katkı anlaşmasıyla geliştirilecek olan gayri maddi varlığın TŞ tarafından kullanılması söz konusu olmadığından beklenen menfaatler de ortadan kalmıştır. Bunun üzerine TŞ maliyet katkı anlaşmasından çekilmiştir.

Bu koşullar altında anlaşmanın şartlarına bağlı olarak YŞ1 veya YŞ2’nin TŞ’nin sahip olacağı hakları devralması beklenebilir. TŞ’nin anlaşmadan çekilmesiyle kalan iki şirketin anlaşma sonucunda geliştirilecek olan gayri maddi varlığın değeri üzerindeki payları artmış olacaktır. Bu durumda anlaşmanın koşullarına göre geri kalan iki katılımcıdan birinin TŞ’ye bir çıkış ödemesi yapması gerekecektir.

Örnek 17:

TŞ, YŞ1 ve YŞ2 çok uluslu bir işletmeler grubunun üyeleri olup, bunlar ortak olarak bir üretim teknolojisi geliştirmek üzere maliyet katkı anlaşması yapmıştır. TŞ Ar-Ge faaliyeti sonucunda geliştirilecek olan gayri maddi varlığı Türkiye’deki imalat ve satışlarında kullanma hakkını elde edecektir. YŞ1 ve YŞ2 de benzer haklara kendi ülkelerinde sahip olacaklardır. Ar-Ge faaliyetinin bir aşamasında başlangıçta beklenen menfaatlerin gerçekleşmeyeceği ancak diğer bazı menfaatlerin sağlanacağı anlaşılmıştır. TŞ’nin bu yeni beklenen menfaatlerden yararlanması söz konusu olamayacaktır çünkü bu menfaatler Türkiye’de pazarlanamayan ürünlerle ilgilidir. Bundan dolayı TŞ maliyet katkı anlaşmasından çekilmiştir.

Bu şartlar altında maliyet katkı anlaşmasının Türkiye’ye yönelik olarak yaratabileceği hakların bir değeri bulunmamaktadır. Bundan dolayı YŞ1 ve YŞ2’nin bu olası hakları devralmaları beklenemez. TŞ’nin anlaşmadan çekilmesi YŞ1 ve YŞ2’nin olası haklardaki paylarının değerini artırmamıştır. Bu açıdan bakıldığında TŞ’ye anlaşmadan çıkış içinin bir bedel ödenmesi gerekmemektedir.